Содержание
Введение
1. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения
1.1 Понятие и значение учетной политики
1.2 Разработка и принятие учетной политики
1.3 Изменения учетной политики 2009 года
2. Оптимизация налоговых платежей
2.1 Оптимизация налоговых платежей предприятия
2.2 Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих УСН
3. Анализ оптимизации налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
3.1 характеристика деятельности предприятия
3.2 Анализ налогов, уплачиваемых предприятием, и расчет налоговой нагрузки
3.3 Проблемы и перспективы оптимизации системы налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
Заключение
Список использованной литературы
Приложение А
Введение
В условиях перехода от административно-директивных методов управления к экономическим резко возрастают роль и значение налогов как регулятора рыночной экономики, поощрения и развития приоритетных отраслей народного хозяйства, через налоги государство может проводить энергичную политику в развитии наукоемких производств и ликвидации убыточных предприятий. Именно налоговая система на сегодняшний день оказалась, пожалуй, главным предметом дискуссий о путях и методах реформирования, а также острой критики. Сейчас существует масса всевозможной литературы по налогообложению, накоплен огромный многолетний опыт. Сегодня очень мало изданий отечественных авторов по налогообложению, в которых можно было бы найти, глубоко продуманные, просчитанные предложения по снижению налоговой нагрузки, отвечающие условиям законности. Актуальность выбранной нами темы очевидна в сложившейся ситуации налоговых преобразований в стране.
Приказом Минфина России от 6 октября 2008 г. N 106н утверждено новое положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» ПБУ 1/2008. Оно пришло на смену ПБУ 1/98 и обязательно к применению при формировании учетной политики на 2009 год.
Оптимизация налогообложения - это организационные мероприятия в рамках действующего законодательства, связанные с выбором времени, места и видов деятельности, созданием и сопровождением наиболее эффективных схем и договорных взаимоотношений. Оптимизация налогообложения включает в себя:
анализ схем налогообложения;
устранение системных ошибок в налоговом учете и обеспечение требуемого качества первичных документов;
разработка новой модели уплаты налогов и реформирование договорной базы и учетной политики;
экспертные заключения по неурегулированным законодательством или спорным вопросам налогообложения.
Правильная оптимизация налогообложения и прогнозирования возможных рисков оказывает значительную помощь в создании стабильного положения предприятия, так как позволяет избежать материальных потерь в процессе хозяйственной деятельности, поэтому тема работы актуальна.
Оптимизация налогообложения должна осуществляться задолго до начала налоговой проверки, а лучше – до создания предприятия, так как будущая система налогообложения определяется уже при регистрации.
Цель данной работы – рассмотреть учетную политику предприятия и оптимизацию налоговых платежей.
Исходя из цели работы, необходимо решить следующие задачи:
- изучить формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения;
- рассмотреть основные методы оптимизации налоговых платежей;
- рассмотреть учетную политику предприятия и оптимизацию налоговых платежей на примере ООО МУП ЖКХ «Южное»;
- в заключении сделать выводы по теме работы.
Объектом данного исследования является муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное».
Предметом исследования является система налогообложения на данном предприятии.
Теоретической и методологической основой исследования являются нормативные документы по заданной тематике, а также материалы следующих авторов: Семенихин В.В.«Оптимизация и выбор системы налогообложения»; Лукаш Ю.А. «Оптимизация налогов, методы и схемы. Практические рекомендации» и др.
Структура работы. Работа состоит из введения, трёх глав, заключения, списка использованной литературы, приложения.
1. Формирование учетной политики для целей бухгалтерского учета и налогообложения
1.1 Понятие и значение учетной политики
В бухгалтерском учете под учетной политикой организации понимается принятая ею совокупность способов ведения бухгалтерского учета – первичного наблюдения, стоимостного измерения, текущей группировки и итогового обобщения фактов хозяйственной деятельности. Такое определение дано как в ПБУ 1/98 «Учетная политика организации», так и во вступающем в силу в 2009 году ПБУ 1/2008[10,с.11].
Для целей налогообложения учетная политика определена статьей 11 Налогового кодекса РФ (далее – НК РФ) как выбранная налогоплательщиком совокупность допускаемых Кодексом способов (методов) определения доходов и (или) расходов, их признания, оценки и распределения, а также учета иных необходимых для целей налогообложения показателей финансово-хозяйственной деятельности налогоплательщика.
Роль учетной политики в организации всего учетного процесса крайне велика. Это связано с тем, что действующие нормативно-правовые акты в ряде случаев допускают выбор юридическим лицом способа организации учета из нескольких, определенных соответствующим нормативно-правовым актом, а иногда даже устанавливают обязанность разработать соответствующий порядок самостоятельно. В качестве «классического» примера последней ситуации можно назвать установленную п. 7 ст. 346.27 НК РФ обязанность налогоплательщика вести раздельный учет при совмещении ЕНВД и иного режима (иных режимов) налогообложения, когда законодатель вообще не указал, каким образом и на основе каких показателей такой раздельный учет должен быть организован.
В этой связи учетная политика организации выполняет сразу несколько функций. Во-первых, учетная политика представляет собой руководство по организации и ведению учета внутри компании – правила, установленные для всех работников организации, принимающих участие в учетном процессе. Данная функция приобретает особую актуальность для организаций, имеющих обособленные подразделения, самостоятельно ведущие учет результатов своей финансово-хозяйственной деятельности. В этом случае качественная учетная политика часто выступает единственным способом надлежащей организации унифицированного учета.
Во-вторых, грамотно сформированная учетная политика – это очень весомый аргумент для предотвращения или, по крайней мере, решения в свою пользу споров с налоговыми органами. Не секрет, что чем подробнее (в случае отсутствия противоречий с действующим законодательством) учетная политика определяет правила ведения учета в каждом конкретном случае, тем сложнее проверяющим оспорить правомерность их применения.
Наконец, в-третьих, учетная политика – это нередко и мощный инструмент оптимизации. Здесь уместно оговориться, что учетная политика может обеспечивать не только оптимизацию налогообложения, но и в очень многих случаях оптимизацию учетного процесса с точки зрения снижения его трудоемкости, повышения качества представления и группировки учетной информации и т.п. Например, применение одинаковых правил формирования стоимости товаров в бухгалтерском и налоговом учете путем включения в стоимость приобретения покупных товаров расходов, связанных с их приобретением (на основании ст. 320 НК РФ), позволяет вести бухгалтерский и налоговый учет одновременно и в то же время избежать необходимости применения ПБУ 18/02 «Учет расчетов по налогу на прибыль организаций», потенциально несущей повышенный риск совершения ошибок.
Итак, главное назначение учетной политики - документально подтвердить способы ведения бухучета, которые применяет фирма.
1.2 Разработка и принятие учетной политики
Учетная политика – это комплексный документ, касающийся, однако, только одного аспекта организации учетного процесса – методологии учета. Следует помнить, что пунктом 3 ст. 6 Федерального закона от 21.11.1996 № 129-ФЗ «О бухгалтерском учете» (далее – Закон) и статьей 314 НК РФ определены перечни документов, утверждаемых либо одновременно с учетной политикой, либо как приложения к ней[10,с.13]. Он включает в себя:
рабочий план счетов бухгалтерского учета, содержащий синтетические и аналитические счета, необходимые для ведения бухгалтерского учета в соответствии с требованиями своевременности и полноты учета и отчетности;
формы первичных учетных документов, применяемых для оформления хозяйственных операций, по которым не предусмотрены типовые формы первичных учетных документов, а также формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности;
порядок проведения инвентаризации и методы оценки видов имущества и обязательств;
правила документооборота и технологию обработки учетной информации;
порядок контроля за хозяйственными операциями, а также другие решения, необходимые для организации бухгалтерского учета;
формы регистров налогового учета и порядок отражения в них аналитических данных налогового учета, данных первичных учетных документов.
Значительным новшеством в ПБУ 1/2008 является требование указывать в учетной политике все формы первичных документов, которые применяются организацией для отражения фактов хозяйственной деятельности, а не только те, по которым нет унифицированных форм, как было предусмотрено ранее. Возникает вопрос: может ли организация оговорить в учетной политике свои формы первичных документов, даже если существуют утвержденные унифицированные формы? Ответ на этот вопрос, к сожалению, отрицательный. По-прежнему все первичные документы организации следует составлять по формам, содержащимся в альбомах унифицированных форм, а документы, форма которых не предусмотрена в этих альбомах, должны содержать обязательные реквизиты:
- наименование документа;
- дату составления;
- наименование организации, от имени которой составлен документ;
- содержание хозяйственной операции;
- измерители хозяйственной операции в натуральном и денежном выражениях;
- наименование должностей лиц, ответственных за совершение хозяйственной операции и правильность ее оформления;
- личные подписи указанных лиц.
Отсутствие в первичном учетном документе реквизитов, определенных законодательством о бухгалтерском учете, считается нарушением правил бухгалтерского учета. Все формы первичных учетных документов, не являющихся типовыми, унифицированными, описываются в учетной политике организации (назначение, порядок составления, подписания) и прикладываются к ней.
Формы документов для внутренней бухгалтерской отчетности закрепляются в учетной политике и необходимы для внутренних пользователей (менеджеров разного уровня) в целях принятия управленческих решений, контроля за хозяйственной деятельностью как организации в целом, так и ее структурных (производственных, хозяйственных и управленческих) подразделений. В связи со спецификой деятельности организаций, разными информационными потребностями пользователей учетной информации отсутствуют методики ее составления, единые формы отчетности.
Содержание форм внутренней бухгалтерской отчетности определяется особенностями деятельности организации: формой собственности; масштабом организации; организационной структурой управления; отраслевыми характеристиками деятельности; технологическими особенностями производственного процесса; спецификой снабженческой и сбытовой деятельности и др.
Виды форм внутренней бухгалтерской отчетности и их содержание устанавливаются организацией самостоятельно исходя из общих требований их формирования:
- адресности, представляющей ориентацию содержания форм и периодичность их составления на конкретные пользователи;
- оперативности, т.е. составления за короткий временной период (смену, рабочий день, неделю, пятидневку и др.);
- соблюдения соотношения превышения выгод от использования учетной информации над затратами по составлению отчетности.
В приказе руководителя об учетной политике утверждаются состав и формы внутренней бухгалтерской отчетности, периодичность и сроки ее представления, ответственные за ее составление, потенциальные пользователи отчетности.
Лицом, ответственным за разработку учетной политики организации, является ее главный бухгалтер (п. 2 ст. 7 Закона) или иное лицо, на которое в соответствии с законодательством РФ возложено ведение бухгалтерского учета (п. 4 ПБУ 1/2008). Утверждается учетная политика внутренним распорядительным документом организации (п. 3 ст. 6 Закона, п. 12 ст. 167 НК РФ) – это, как правило, приказ или распоряжение ее руководителя. Аналогичными документами вводятся в действие и иные документы, утверждаемые вместе с ней[1,с.28].
Порядок проведения инвентаризации активов и обязательств организации определен Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49. Периодическое проведение инвентаризации объектов бухгалтерского учета обеспечивает достоверность учетной совокупности. Основная цель инвентаризации - выявление фактического наличия и состояния имущества и обязательств организации, сопоставление их с данными бухгалтерского учета, а при выявлении расхождений - приведение последних в соответствие с фактическими величинами.
Не секрет, что на практике сотрудники налоговых органов требуют представления им учетной политики на следующий год одновременно с представлением годовой отчетности за предыдущий год. Однако следует помнить, что в законодательстве такое требование не содержится, поэтому выполнять его налогоплательщик не обязан – представить в налоговый орган без его специального требования налогоплательщик может только в виде своей доброй воли.
1.3 Изменения учетной политики 2009 года
Ежегодно при утверждении учетной политики на очередной финансовый год главный бухгалтер отслеживает изменения, произошедшие в действующих нормативно-правовых актах, влияющие на порядок ведения учета и, соответственно, на содержание учетной политики.
Напомним, что и Закон, и Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» устанавливают принцип последовательности учетной политики. Однако изменение законодательства является достаточным и, более того, наиболее распространенным основанием для связанной с ним корректировки учетной политики.
Рассмотрим кратко основные изменения, произошедшие к настоящему времени, которые следует учесть при разработке учетной политики организации – как для целей бухгалтерского учета, так и для целей налогообложения – на 2009 год.
1) Новое ПБУ об учетной политике.
Приказом Минфина России от 06.10.2008 № 106н было утверждено Положение по бухгалтерскому учету «Учетная политика организации» (ПБУ 1/2008), которое вступает в силу с 1 января 2009 года. В целом данное положение аналогично прежнему, действующему в настоящее время ПБУ 1/98, однако содержит и ряд новшеств[10,с.13].
Во-первых, в отличие от ранее действовавшего порядка учетная политика организации может изменяться и не с начала года, если это обусловлено причиной такого изменения (п. 12 ПБУ 1/2008). Данное изменение нормативно закрепляет порядок, фактически применяемый достаточно давно. Напомним, что еще в 2006 году, когда вступил в силу приказ Минфина России от 12.12.2005 № 147н, финансовое ведомство разъясняло, что новая редакция ПБУ 6/01 «Учет основных средств» применяется в отношении объектов, принятых к учету в 2006 году (письма Минфина РФ от 20.06.2006 № 07-05-06/148, от 02.06.2006 № 07-05-06/133 и др.), хотя сами изменения были опубликованы только в конце января 2006 года.
Во-вторых, добавлено положение о том, что при отсутствии в нормативных актах определенных способов ведения учета по конкретному вопросу формирование учетной политики в этой части осуществляется не только исходя из ПБУ, но и исходя из Международных стандартов финансовой отчетности. Таким образом, при разработке положений учетной политики бухгалтеру необходимо будет ориентироваться также и на требования МСФО.
В-третьих, более подробно регламентирован, оставшись по сути аналогичным, порядок раскрытия последствий изменения учетной политики в бухгалтерской отчетности.
2) Новое ПБУ об изменении оценочных значений.
Тем же приказом Минфин России утвердил новое, 21-е ПБУ – ПБУ 21/2008 «Изменения оценочных значений», также вступающее в силу с начала 2009 года. Положение вводит новое для российских стандартов бухгалтерского учета понятие «оценочные значения» и определяет их примерный состав. В частности, оценочными значениями признаются величины резервов (по сомнительным долгам и др.), сроки полезного использования основных средств и нематериальных активов и др.
При формировании учетной политики на 2009 год, таким образом, организации нужно будет определить, в какие сроки и в каком порядке будет осуществляется тестирование каждого из отраженных в бухгалтерском учете и бухгалтерской отчетности оценочных значений на необходимость их изменения.
Новые правила устанавливают, что результат изменения оценочного значения отражается в составе доходов или расходов организации в текущем (а при необходимости – и в будущих) периоде, кроме изменения, непосредственно влияющего на величину капитала организации. В последнем случае такое изменение непосредственно корректирует соответствующую статью (статьи) капитала. Естественно, что любое изменение оценочных значений (и его последствия) организации необходимо раскрыть в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности.
3) Новое ПБУ об учете расходов по кредитам и займам.
ПБУ 15/2008, вступающее в силу с бухгалтерской отчетности 2009 года, в отличие от ранее утвержденного ПБУ 15/01 регулирует только порядок учета расходов по займам и кредитам, но не порядок учета самих кредитов и займов. В частности, в нем отсутствует положение, позволяющее учитывать задолженность по долгосрочному займу или кредиту, до погашения которой остается менее года, в составе долгосрочной до момента ее погашения (при этом обязанность разделения задолженности на долгосрочную и краткосрочную, отраженная в утвержденных Приказом Минфина РФ от 22.07.2003 № 67н образцах форм бухгалтерской отчетности, по-прежнему сохраняется).
Новшеством ПБУ 15/2008 является возможность учитывать начисленные проценты или дисконт по заемным обязательствам (в том числе ценным бумагам) как по мере их начисления в соответствии с условиями договора, так и равномерно в течение срока действия договора займа или выплаты денежных средств по векселю. Свой выбор организации необходимо закрепить в учетной политике. При этом следует учитывать, что применение второго (равномерного) способа признания процентов позволяет сблизить бухгалтерский и налоговый учет, так как п. 8 ст. 272 НК РФ для целей налогообложения прибыли предусмотрен аналогичный порядок.
По-прежнему включаются в стоимость инвестиционного актива проценты по займам и кредитам, привлеченным для его создания и/или приобретения. Поэтому организации в учетной политике, как и ранее, следует определить критерии признания актива инвестиционным. В то же время новшеством ПБУ 15/2008 является установленная им обязанность организации включать в стоимость инвестиционного актива в том числе и проценты по займам (кредитам), полученным на общие цели, если они фактически использованы в связи с приобретением (сооружением) инвестиционного актива.
4) Новое ПБУ о раскрытии информации о связанных сторонах.
Новое ПБУ 11/2008 «Информация о связанных сторонах» появилось в середине 2008 года и должно применяться уже при составлении годовой бухгалтерской отчетности за 2008 год, тем не менее многие организации учтут его требования при формировании учетной политики только на 2009 год. Главное изменение коснулось состава лиц, обязанных применять ПБУ: если ранее ПБУ 11/2000 «Информация об аффилированных лицах» распространялось только на акционерные общества, то ПБУ 11/2008 обязаны применять все коммерческие организации, кроме кредитных (по-прежнему его могут не применять малые предприятия). При формировании учетной политики организация, применяющая ПБУ 11/2008, должна, как минимум, определить:
перечень лиц, являющихся связанными сторонами организации, и/или принципы включения в этот перечень юридических и физических лиц;
конкретный состав и форму раскрытия (в том числе порядок представления) информации, подлежащей раскрытию в соответствии с ПБУ 11/2008;
порядок построения аналитического учета, обеспечивающего получение информации о связанных сторонах, которая подлежит раскрытию организацией.
Новый порядок применения нелинейного метода начисления амортизации для целей налогообложения прибыли. Федеральным законом от 22.07.2008 № 158-ФЗ были внесены изменения в ст. 257 – 259 , а также введены новые ст. 259.1 – 259.3 НК РФ , которые установили, в том числе, новый порядок начисления амортизации с использованием нелинейного метода[2,с.12].
С 1 января 2009 года амортизация нелинейным методом будет начисляться не по каждому основному средству, а суммарно по каждой амортизационной группе (подгруппе). Для расчета месячной суммы амортизации суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы) умножается на норму амортизации, определенную Кодексом для соответствующей группы, и делится на 100. При этом ежемесячно сумма начисленной амортизации уменьшает суммарный баланс соответствующей амортизационной группы (подгруппы).
В связи с этим изменением при разработке учетной политики для целей налогообложения на 2009 год налогоплательщики, которые собираются применять нелинейный метод начисления амортизации, должны предусмотреть отражение в аналитических регистрах налогового учета всей информации, предусмотренной частью третьей ст. 323 НК РФ , в частности:
о принятых организацией сроках полезного использования основных средств и нематериальных активов;
о сумме начисленной амортизации по амортизируемым основным средствам и нематериальным активам за период с даты начала начисления амортизации до конца месяца, в котором такое имущество реализовано (выбыло), – для объектов, амортизация по которым начисляется линейным методом;
о сумме начисленной амортизации и суммарном балансе каждой амортизационной группы и каждой амортизационной подгруппы (при применении нелинейного метода начисления амортизации);
об остаточной стоимости объектов амортизируемого имущества, входящих в амортизационные группы (подгруппы), при выбытии объектов амортизируемого имущества.
Подытожив вышесказанное, хотелось бы сказать, что изменения учетной политики на год, следующий за отчетным, согласно п. 23 ПБУ 1/98 и п. 25 ПБУ 1/2008 объявляются в пояснительной записке, входящей в состав годовой бухгалтерской отчетности организации.
2. Оптимизация налоговых платежей
2.1 Оптимизация налоговых платежей предприятия
Налоговая система, с одной стороны, оказывает влияние на хозяйственную деятельность предприятия через льготы, представляемые ему, а с другой стороны – не создает у предприятия заинтересованности в повышении эффективности производства, качества продукции, решении производственных задач на более высокой технической основе.
Несмотря на несовершенство налоговой системы, предприятия стремятся оптимизировать налоговые платежи с целью обеспечения собственной конкурентоспособности. Это означает, что каждое предприятие в рамках существующих финансовых норм должно находить в кривой платежей такую точку, которая обеспечивает ему одновременно выполнение обязательств перед государством и перед другими конкурентами, а также реализацию собственных целей деятельности.
Под оптимизацией налоговых платежей следует понимать не только их минимализацию [12,с.10]. Для предприятия определяющим критерием оптимизации является максимальный объем ресурсов, остающихся в их распоряжении при условии дальнейшего обеспечения роста прибыли от деятельности и благосостояния собственников предприятия (Приложение А, схема 1)..
В Российской Федерации в силу выраженного фискального значения налогов, неразвитости налогового планирования и культуры налоговых отношений предприятия занимают две противоположные позиции.
Первая заключается в стремлении утаить, сокрыть, занизить налогооблагаемую базу или вообще уйти в недоступную для налоговых органов нелегальную сферу.
Вторая позиция состоит в том, чтобы рассчитаться вовремя, даже с запасом для исключения санкций налоговых органов. В результате налоговые платежи осуществлялись по установленным расчетам, но без обоснования у самого налогоплательщика. При этом первая позиция подрывает государственный интерес, а вторая ущемляет интересы самого налогоплательщика. Для исключения такой ситуации необходимо обосновать выбор между максимальными и минимальными значениями среднего уровня налогообложения предприятия.
Значительные возможности оптимизации налоговых платежей в практике деятельности предприятий имеются при формировании учетной политики. Учетная политика предприятия базируется на способах ведения бухгалтерского учета, регламентируемых едиными нормами. Однако в пределах единых норм существуют возможности для выбора методов учета, позволяющих регулировать финансовые потоки предприятия, влиять на значения показателей финансовых результатов, а следовательно, на величину налоговых платежей.
Влиять на финансовые результаты в рамках учетной политики можно различными путями: регулированием оценок активов, распределением доходов и расходов между смежными отчетными периодами и т. д.
Эффект «налоговой экономии», за счет которой достигается увеличение ресурсов, оставляемых и используемых предприятием, обеспечивается: во – первых, за счет непосредственного уменьшения величины взимаемых налогов, во – вторых, за счет распределения финансовых потоков во времени, когда первыми следуют меньшие налоговые платежи, а последними – большие.
Ресурсы, высвобождаемые от выплаты налогов при этом, с одной стороны, уменьшают потребности в оборотных средствах, а с другой – работают, находясь в обороте, на увеличение доходов предприятия.
Финансовые результаты можно варьировать, выбирая следующие направления учетной политики:
1. Определение выручки для целей налогообложения методом начислений или кассовым. При первом способе налоговые обязательства возникают до завершения оборота средств предприятия, т. е. налоги выплачиваются до появления объекта налогообложения. Поэтому наиболее эффективным методом определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) является кассовый метод или определение выручки по мере ее оплаты;
2. Определение границы между основными средствами и СИБП.
Несмотря на установленные законодательством Российской Федерации критерии по данному вопросу, начиная с 1999 года, руководителям предоставлено право снижать этот норматив. Отнесение средств, составляющих объект основных фондов к МБП, позволяет предприятию путем начисления износа увеличивать размер себестоимости, а, следовательно, варьировать финансовыми платежами и величиной налоговых выплат;
3. Отражение средств по рыночной стоимости. Оптимальным в этом случае для целей налогообложения имущества предприятия будет недопущение превышения стоимости основных средств выше сложившейся рыночной цены;
4. Списание дополнительно начисленных амортизационных отчислений. Это относится к основным средствам со сроком службы свыше трех лет, а так же предполагает и вариант использования ускоренной амортизации;
5. Начисление износа по МБП. Это может осуществляться одним из четырех известных способов. С точки зрения оптимизации как налога на прибыль, так и налога на имущество целесообразно предусмотреть начисление износа в размере 100%, если это только не приведет к чрезмерному завышению себестоимости продукции, и как следствие, цены реализации, что может повлиять на снижение конкурентоспособности предприятия;
6. Применение различных способов списания для каждого вида (группа) производственных запасов, по следующим возможным вариантам, по себестоимости каждой единицы, по средней себестоимости, по способу ФИФО и ЛИФО. В целях оптимизации налогообложения наиболее выгодно использования метода ЛИФО;
7. Начисление различных видов резервов (на отпуска, на ремонт основных средств) при имеющихся суммах отклонений в структуре себестоимости позволяет равномерно распределить налоговые платежи по времени их уплаты [4,с.56].
Таким образом, варьирование методами учета различных объектов может, влиять на величину налога на прибыль и налога на имущество. Сочетание различных вариантов учета дает возможность получить десятки комбинаций, каждая из которых представляет собой отдельную модель учетной политики. Каждое предприятие, решая задачу оптимизации налоговых платежей, выбирает из возможных моделей учета одну, дающую ему приемлемую сумму налоговых платежей.
2.2 Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих УСН
В последнее время все больше сужается круг законных (в рамках правового поля) способов для оптимизации налогообложения. Фискалы практически в любых нестандартных действиях юридического лица или индивидуального предпринимателя видят, прежде всего, желание получить необоснованную налоговую выгоду, что влечет за собой доначисление иногда достаточно значительных налоговых платежей, штрафов и пени. Доказывать обратное приходится, как правило, в судебном порядке. Однако все-таки еще остались возможности для уменьшения налоговой нагрузки без опасения вызвать споры с контролирующими организациями. При чем, как это не кажется парадоксальным, налогоплательщику не надо будет скрывать истинную цель своих намерений, которая в данном случае как раз и заключается в желании уменьшить свои налоговые обязательства перед бюджетом.
В частности, имеется в виду норма статьи 346.14 главы 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса Российской Федерации, согласно которой выбор объекта налогообложения по УСН осуществляется, как правило, самим налогоплательщиком. При этом объект налогообложения не может меняться в течение трех лет с начала применения упрощенной системы налогообложения. То есть после этого срока никаких ограничений по изменению объекта налогообложения (в том числе и ежегодного) законодательство не содержит. Это подтверждается и разъяснениями официальных органов (например, Письмо Минфина России от 04.12.2007 № 03-11-04/2/292) [13,с.5].
Допустим, три «обязательных» года (например, 2006 – 2008) уже прошли. В 2009 году налогоплательщик, выбрав объект «доходы, уменьшенные на величину расходов», должен стремиться к максимальному формированию затратной части, сводя налоговую нагрузку к минимуму, вплоть до уплаты минимального налога. До 2009 года сделать это было возможно в основном только за счет расходов на приобретение, сооружение и изготовление основных средств (либо их достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение, а также ремонт). Дело в том, что подобные затраты с учетом принципа равномерности в полном объеме уменьшают налоговую базу текущего периода. Разумеется, основные средства должны быть введены в эксплуатацию и оплачены, а также фактически использоваться при осуществлении предпринимательской деятельности. Однако Законом РФ от 22.07.2008 № 155-ФЗ в статью 346.17 внесены изменения, согласно которым с 2009 года изменится порядок признания материальных расходов в части затрат на приобретения сырья и материалов. В настоящее время эти ресурсы учитываются в составе расходов по мере их списания в производство. После Нового года это дополнительное требование утрачивает силу, и остаются только два «стандартных» условия: оприходование и оплата ТМЦ. То есть можно будет создать значительные складские запасы в конце 2009 года, уменьшив соответствующую налоговую базу, а потреблять их, в том числе, и в следующем году.
2010 год, в котором применяется объект налогообложения «доходы», будет сверхрентабельным, свободные денежные средства либо аккумулируются в качестве краткосрочных банковских депозитов (выданных займов) либо направляются на выплату дивидендов учредителям. Дополнительное снижение нагрузки по единому налогу в этот год деятельности возможно за счет его уменьшения на уплаченные в январе месяце взносы в ПФ РФ за декабрь прошлого года (Письмо Минфина России от 15.01.2007 № 03-11-04/2/6). При этом разумеется, желательно, чтобы декабрьская зарплата за счет премиальных или иных предусмотренных локальными нормативными актами выплат, была «выше средней». За декабрь 2010 года эти взносы наоборот, надо успеть заплатить до 2011 года.
Предложенная выше схема актуальна для налогоплательщиков, имеющих некую среднюю рентабельность своей деятельности. Для высоко- же или низкоприбыльных предприятий нет смысла осуществлять подобные переходы.
Возможно, ее осуществление на практике столкнется с определенными трудностями технического характера. Это может быть и недостаточно качественное планирование использования финансовых ресурсов, что приведет к отсутствие свободных денежных средств для их инвестирования в капитальные вложения и приобретение ТМЦ; нехватка складских площадей для хранения последних; и прочие проблемы подобного рода.
На сегодняшний день налоговым законодательством особенности описанного выше перехода не регламентированы, поэтому нет никаких правовых оснований для «восстановления» фактически не потребленных (либо не полностью потребленных) затрат при смене объекта налогообложения.
Что касается необоснованной налоговой выгоды, то, по нашему мнению, применять это понятие следует, прежде всего, к совершенным налогоплательщиком сделкам, в случае переквалификации последних или выявления иной недобросовестности в действиях контрагентов. Выбор же режима налогообложения (в том числе и его смена) явно не подпадает под данное понятие. Иначе может дойти до абсурда: и «обычный» переход на УСН или ЕСХН надо будет оценивать с точки зрения уклонения от уплаты «классических» налогов.
3. Анализ оптимизации налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
3.1 характеристика деятельности предприятия
Муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное» создано в соответствии с Гражданским кодексом Российской Федерации, Федеральным Законом «О государственных и муниципальных унитарных предприятиях» на основании постановления главы Дмитриевского муниципального района № 59 от 08.02.2005г «О создании муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное» и в соответствии с приказом председателя Комитета по управлению муниципальным имуществом
Полное наименование: муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное». Сокращенное наименование предприятия - МУП ЖКХ «Южное»
Учредителем предприятия является администрация Дмитриевского муниципального района, интересы которого представляет комитет по управлению муниципальным имуществом Дмитриевского района.
Предприятие находится в отраслевом подчинении - управления жилищно-коммунального хозяйства администрации Вяземского муниципального района.
Предприятие является юридическим лицом, имеет самостоятельный баланс, расчетный и иные счета в банках, имеет круглую печать со своим наименованием, штамп, бланки, фирменное наименование, товарный знак и другие средства индивидуализации.
Предприятие имеет обособленное имущество, находящееся в муниципальной собственности муниципального образования Дмитриевский район, отвечает по своим обязательствам этим имуществом, может от своего имени приобретать и осуществлять права соответствующие предмету и целям его деятельности, предусмотренные настоящим уставом, нести обязанности, быть истцом и ответчиком в суде, арбитраже или третейском суде в соответствии с действующим законодательством Российской Федерации.
На основе анализа бухгалтерской и налоговой отчетности было выявлено, что предприятие является плательщиком следующих налогов – налога на прибыль организаций, налога на добавленную стоимость, единого социального налога, налога на имущество организаций, транспортного и водного налогов. Также предприятие выступает налоговым агентом по налогу на доходы физических лиц.
Финансирование деятельности предприятия осуществляется за счет:
1)отчислений из средств, поступающих по платежам населения за жилищно-коммунальные услуги,
2)других групп потребителей,
3)средств местного бюджета, предусмотренных в бюджете муниципального района на очередной финансовый год;
4)собственных доходов предприятия.
Место нахождения предприятия, Россия, Курская область, Дмитриевский район, с. Костец, ул. Южная, 15.
Предприятие создано с целью обеспечения населения, производственных и иных структур бесперебойным снабжением теплоэнергии, питьевой водой и приемом сточных вод, содержания и ремонта жилищного фонда, осуществления надзора за состоянием коммуникаций, закрепленных за ним на праве хозяйственного ведения (либо, переданных в безвозмездное пользование, аренду и т.д.) для удовлетворения общественных потребностей в результате его деятельности и получения прибыли.
Уставный фонд предприятия сформирован в размере 248,3 тысячи рублей. В уставный фонд не входят основные средства, переданные предприятию в аренду или безвозмездное пользование.
3.2 Анализ налогов, уплачиваемых предприятием и расчет налоговой нагрузки
Для анализа структуры и динамики налоговых платежей предприятия необходимо определить на каком режиме налогообложения находиться предприятие и, исходя из этого и особенностей его деятельности, определить, какие налоги уплачивает предприятие. Данный анализ будет использован при дальнейшем расчете налоговой нагрузки предприятия.
Предприятие находиться на общем режиме налогообложения и в соответствии с этим исчисляет и уплачивает следующие налоги:
налог на прибыль организаций;
налог на добавленную стоимость;
единый социальный налог;
налог на имущество организаций;
транспортный налог;
водный налог;
налог на доходы физических лиц.
Структуру и динамику налоговых платежей можно представить в таблице 3.1:
| Вид платежа | Сумма платежа, руб. | Отклонение, % | |||
| 2006 | 2007 | 2008 | |||
| 1. Единый социальный налог | 859792 | 938955 | 985610 | 6,96 | |
| 2.Налог на имущество организаций | 6012 | 4918 | 5019 | -18,2 | |
| 3. Водный налог | 13978 | 13978 | 13978 | 0 | |
| 4. Транспортный налог | 16512 | 21024 | 25890 | 27,32 | |
| 5. Налог на доходы физических лиц | 512013 | 620489 | 710213 | 21,18 | |
| 6. Налог на добавленную стоимость | 329591 | 388799 | 456679 | 17,96 | |
| 7. Налог на прибыль организаций | 0 | 0 | 0 | 0 | |
| Итого | 1647640 | 1872367 | 2197389 | 13,63 | |
На основании данных, приведенных в таблице 3.1, можно сделать вывод, что налоговые платежи в бюджет в 2006 году увеличились на 13,63 %. Это произошло за счет увеличения объемов предоставляемых услуг. В 2006 году предприятие расширило зону обслуживания.
Увеличение единого социального налога (на 6,96%) и налога на доходы физических лиц (на 21,18%) связанно с увеличением фонда оплаты труда и увеличением количества работников.
Водный налог остался на прежнем уровне. Это объясняется тем, что предприятию выделены лимиты потребления воды и потребление ее осталось на прежнем уровне.
Налог на добавленную стоимость в 2006 году по сравнению с предыдущим годом увеличился на 17,96 % за счет увеличения объема предоставляемых услуг.
Увеличение транспортного налога в 2006 году на 27,32 % произошло вследствие передачи в собственность предприятия двух единиц автотехники.
В 2005 году предприятием был получен убыток, поэтому налог на прибыль не уплачивался. А в 2006 году предприятие перенесло убыток полученный в 2005 году, за счет чего налог на прибыль организаций не уплачивался. Данный факт является положительным для предприятия с точки зрения уменьшения налоговых платежей. Но вместе с тем необходимо учитывать, что это привлечет внимание налоговых органов и в ближайшее время они могут провести выездную налоговую проверку предприятия.
Показатель налоговой нагрузки предприятия имеет важное практическое значение и необходим при проведении мероприятий по оптимизации налогообложения. Его снижение является критерием успешности данных мероприятий.
Для расчета налоговой нагрузки предприятия применяются различные методики. Их рассмотрение было приведено в первой главе данной работы. Различие данных методик в том, какие показатели берутся для расчета (прибыль, выручка, добавленная стоимость и др.). Мы остановимся на двух из них. Где в качестве показателей выбираются прибыль (расчетная) и добавленная стоимость. Так как они наиболее точно отражают налоговую нагрузку на предприятие.
Для анализа налоговой нагрузки нам необходимы следующие данные: суммы, уплачиваемых налогов и финансовые показатели предприятия. Данные о налогах были приведены выше в таблице 2.1. Финансовые показатели деятельности предприятия взяты из первичной бухгалтерской документации и представлены в таблице 3.2:
| Показатель | 2006 | 2007 | 2008 |
| 1. Фонд оплаты труда | 3306892 | 3611367 | 3990809 |
| 2. Амортизация основных средств | 454634 | 436458 | 421446 |
| 3. Чистая прибыль | -1820150 | -927954 | -806789 |
| 4. Расходы (с НДС) | 5300541 | 6600898 | 7300923 |
Таблица 3.2 - Финансовые показатели деятельности предприятия, руб.
На основании данных, приведенных в таблице 3.2, проведем расчет налоговой нагрузки на добавленную стоимость и прибыль (расчетную).
Добавленная стоимость показывает стоимость созданную на предприятии. Она рассчитывается по формуле:
ДС=АОС+ФОТ+ЕСН+НПДС+ЧП (3.1)
где ДС – добавленная стоимость;
АОС – амортизация основных средств;
ФОТ – фонд оплаты труда;
ЕСН – единый социальный налог;
НПДС - налоги, выплачиваемые из добавленной стоимости;
ЧП – чистая прибыль.
Сделав расчеты по формуле (3.1) получаем:
ДС2006=454634+3306892+859792+808557-1820150=3609725 руб.;
ДС2007=436458+3611367+938955+1006917-927954=5065743 руб;
ДС2008=421446+3990809+ 985610+1113701-806789=5704783 руб.
Налоговая нагрузка на добавленную стоимость, созданную на предприятии рассчитывается по формуле (3.2):
ННдс=(ЕСН+НПДС)/ДС*100% (3.2)
где ННдс – налоговая нагрузка на добавленную стоимость;
ЕСН – единый социальный налог;
НПДС - налоги, выплачиваемые из добавленной стоимости;
ДС – добавленная стоимость.
Произведем расчет налоговой нагрузки по формуле (3.2):
ННдс2006= (859792+808557)/3609725*100% = 46,22%;
ННдс2007= (938955+1006917)/5065743*100% = 38,41%;
ННдс2008=( 985610+1113701)/5704783*100% = 36,79%
Проанализировав данные о налоговой нагрузке на добавленную стоимость, можно сделать вывод о том, что налоговая нагрузка за 2006 год выше нормы, а в 2008 году находиться на ее границе. При этом оптимальное значение показателя 35-40%. В 2008 году произошло снижение налоговой нагрузки за счет значительного увеличения добавленной стоимости.
Альтернативный расчет налоговой нагрузки на добавленную стоимость созданную на предприятии можно произвести, используя мультипликативную методику расчета налоговой нагрузки на предприятие, разработанную Е.С. Вылковой, доцентом кафедры финансов Санкт-Петербургского университета Экономики и Финансов. Она предполагает аналогичный расчет добавленной стоимости, поэтому можно будет использовать данные, полученные из расчета по формуле (3.1).
Вылкова Е.С. предлагает использовать для расчета налоговой нагрузки следующую формулу (3.3):
ННдс=(1-Нп)*Нндс/(1+Нндс)+Нндфл*Кфот+((1-Нп)*Несн-Нп)*Кфот+ +(1-Нп)*(Ни*(1/Ко-1+Каос*(n-m)))+Нп-Нп*(Каос+Крп) (3.3)
где ННдс – налоговая нагрузка на добавленную стоимость;
Нп – ставка налога на прибыль;
Нндс – ставка налога на добавленную стоимость;
Нндфл – ставка налога на доходы физических лиц;
Кфот – коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости;
Несн – ставка единого социального налога;
Ни – ставка налога на имущество организаций;
Ко – коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто;
Каос – коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости;
n – средний срок полезного использования амортизируемого имущества;
m – средний срок фактического использования амортизируемого имущества;
Крп - коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости.
Приведем необходимые формулы для расчета коэффициентов Ко, Каос, Кфот и Крп.
Коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто рассчитывается по формуле (3.4):
Ко = ДС / Вн (3.4)
где Ко – коэффициент, показывающий удельный вес добавленной стоимости в выручке-нетто;
ДС – добавленная стоимость;
Вн – выручка-нетто, т.е. выручка предприятия за минусом налога на добавленную стоимость.
Для расчета коэффициента, показывающего удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости, используется формула (3.5):
Каос =АОС / ДС (3.5)
где Каос - коэффициент, показывающий удельный вес амортизационных отчислений в добавленной стоимости;
АОС – амортизация основных средств;
ДС – добавленная стоимость.
Коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости рассчитывается по формуле (3.6):
Кфот =ФОТ / ДС (3.6)
где Кфот – коэффициент, показывающий удельный вес расходов на оплату труда в добавленной стоимости;
ФОТ – фонд оплаты труда;
ДС – добавленная стоимость.
По формуле (3.7) осуществляется расчет коэффициента, показывающего удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости:
Крп =РП / ДС (3.7)
где Крп - коэффициент, показывающий удельный вес прочих расходов в добавленной стоимости;
РП – прочие расходы организации, определяемые в соответствии с главой 25 Налогового кодекса РФ.
Данные необходимые для расчетов по формулам (3.3) – (3.7) приводятся в таблице 3.3.
Произведем расчеты коэффициентов Ко, Каос, Кфот и Крп по формулам (3.4) – (3.7):
Ко2006 = 3609725 / 7623000 = 0,4735
Таблица 3.3 Показатели, используемые для мультипликативного расчета налоговой нагрузки по методике Е.С. Вылковой
| Показатель | 2006 | 2007 | 2008 |
| 1. Фонд оплаты труда, руб. | 3306892 | 3611367 | 3790809 |
| 2. Амортизация основных средств, руб. | 454634 | 436458 | 421446 |
| 3. Добавленная стоимость, руб. | 3609725 | 5065743 | 5704783 |
| 4. Выручка-нетто, руб. | 7623000 | 8058000 | 8493000 |
| 5. Прочие расходы, руб. | 391471 | 644441 | 897411 |
| 6. Средний срок полезного использования амортизируемого имущества, лет | 10 | 10 | 10 |
| 7. Средний срок фактического использования амортизируемого имущества, лет | 1 | 2 | 3 |
Ко2007 = 5065743 / 8058000 = 0,6286;
Ко2008 = 5704783 / 8493000 = 0,6717;
Каос2006 = 454634 / 3609725 = 0,1259;
Каос2007 = 436458 / 5065743 = 0,0861;
Каос2008 = 421446 / 5704783 = 0,0738;
Кфот2006 = 3306892 / 3609725 = 0,9161;
Кфот2007 = 3611367 /5065743 = 0,7128;
Кфот2008 = 3790809 / 5704783 = 0,6644;
Крп2006 = 391471 / 3609725 = 0,11;
Крп2007 = 644441 / 5065743 = 0,13;
Крп2008 = 897411 / 5704783 = 0,15
Для удобства ставки налогов, применяемые в формуле (3.3) выделим в отдельную таблицу 2.4, так как они не менялись за анализируемый период, они используются для 2005 и 2006 годов:
Таблица 3.4 – Ставки налогов, уплачиваемых предприятием за анализируемый период
| Налог | Ставка налога |
| Налог на прибыль организаций | 0,24 |
| Налог на добавленную стоимость | 0,18 |
| Налог на доходы физических лиц | 0,13 |
| Единый социальный налог | 0,26 |
| Налог на имущество организаций | 0,022 |
Имея все данные для мультипликативного расчета налоговой нагрузки по формуле (3.3), произведем расчеты:
ННдс2006 = (1-0,24) * (0,18 / (1 + 0,18) )+0,13 * 0,9161 + ( (1-0,24) * 0,26- -0,24) * 0,9161 + (1-0,24) * (0,022 * (1 / 0,4735 – 1 + 0,1259 * (10-1) ) ) + 0,24- -0,24 * (0,1259+0,11) = 0,4185, или 41,85%;
ННдс2007 = (1-0,24) * (0,18 / (1+0,18))+0,13*0,7128+( (1-0,24)*0,26-0,24)* * 0,7128 + (1 - 0,24) * (0,022 * (1 / 0,6286 – 1 + 0,0861 * (10-2) ) ) + 0,24 - -0,24*(0,0861+0,13)=0,3896, или 38,96%.
ННдс2008 = (1-0,24) * (0,18 / (1+0,18)) + 0,13 * 0,6644+((1-0,24) * 0,26-0,24) * 0,6644 + (1-0,24) * (0,022 * (1 / 0,6717 – 1 + 0,0738 * (10-3)) + 0,24 – 0,24 * (0,1259+0,15) =0,3701 или 37,01%
Проанализировав и сравнив полученные данные с данными, полученными по формуле (3.2), можно сделать вывод о том, полученные по двум разным методикам данные несущественно отличаются друг от друга. Необходимо принять во внимание тот факт, что в мультипликативной методике расчета, предлагаемой Е.С. Вылковой, не рассматриваются такие налоги как транспортный и водный. Так как они имеют фиксированные ставки и не могут использоваться в мультипликативной методике расчета налоговой нагрузки. Поэтому налоговая нагрузка, рассчитанная по данной методике, получилась меньше, чем по методике использующей формулу (3.2). Это не единственный минус методики Е.С. Вылковой. Другим ее недостатком является сложность и громоздкость расчетов. Хотя это имеет и обратную сторону – использование множества показателей позволяет менять различные параметры, тем самым наглядно показывать влияние изменения того или иного показателя, будь то ставка налога или размер добавленной стоимости, на изменение налоговой нагрузки на предприятие. Что является ценной и полезной информацией при проведении мероприятий по налоговому планированию. Е.С. Вылковой была также разработана программа, позволяющая автоматизировать данные расчеты. Данная методика была разработана в 2002 году, а при динамическом развитии налоговой системы Российской Федерации она требует дополнения и корректировки в части возможности учета при расчете налоговой нагрузки транспортного и водного налогов.
Другим показателем, на основании которого рассчитывается налоговая нагрузка, является расчетная прибыль. Она определяется как сумма чистой прибыли предприятия и налогов, уплачиваемых предприятием. Налоговая нагрузка на расчетную прибыль определяется по формуле (3.8):
ННрс = НП/(ЧП+НП)*100% (3.8)
где ННрс – налоговая нагрузка на расчетную прибыль;
НП – налоги, уплаченные предприятием;
ЧП – чистая прибыль.
Произведем по формуле (2.8) необходимые расчеты:
ННрс2006 = 1647640/(-1820150+1647640)*100% = 955%;
ННрс2007 = 1872367/(-927954+1872367)*100% = 198%;
ННрс2008 = 1997606/(-806789+1997606)*100% = 167%
Полученные данные свидетельствуют о чрезмерной налоговой нагрузке на расчетную прибыль предприятия. Необходимо принимать во внимание тот факт, что предприятие является низкорентабельным или убыточным. Но оно продолжает функционировать из-за своей социальной важности – удовлетворение потребностей населения в сфере жилищно-коммунальных услуг, т.е. обеспечение жизни населения.
Проанализировав полученные данные и сравнив их с данными приведенными Министерством финансов РФ о средней налоговой нагрузке по России (35,6%) можно сделать вывод, что налоговая нагрузка на предприятие высокая. В связи с этим предприятию требуется провести мероприятия по налоговому планированию, которые будут направлены на снижение налоговой нагрузки, снижение налоговых платежей предприятия и следовательно улучшения финансового состояния предприятия, за счет высвобождения части финансовых ресурсов.
3.3 Проблемы и перспективы оптимизации системы налогообложения МУП ЖКХ «Южное»
Отсутствие законодательной базы, которую только разрабатывает Правительство Российской Федерации, отмена льгот по налогу на имущество свидетельствует о необходимости разработки законов которые бы реально позволили функционировать предприятиям жилищно-коммунальной сферы на льготных условиях, ведь они осуществляют социально значимые функции по обеспечению жизнедеятельности населения страны. Осознание данной необходимости только приходит в рамках реформы жилищно-коммунального хозяйства страны. А необходимость реформы стоит очень остро, предприятия находятся на грани банкротства.
В ходе анализа деятельности муниципального унитарного предприятия жилищно-коммунального хозяйства «Южное» был выявлен ряд проблем, особенно в области налогообложения. Они связаны с тем, что предприятие, выполняя социально-значимые функции, действует на тех же условиях что и другие коммерческие организации. При этом отрасль является заранее убыточной. Государство ограничивает увеличение тарифов на услуги, тем самым уменьшая плановую себестоимость услуг, реальная себестоимость которых гораздо выше. А предприятие платит налоги на общих условиях, тем самым ухудшая свое и без того тяжелое финансовое состояние. Эта проблема обсуждалась на прошедшем 23 ноября 2008 года заседании Совета Федерации, на котором предлагалось установить для предприятий жилищно-коммунальной сферы нулевую ставку НДС и списать или реструктуризировать задолженность этих предприятий перед федеральным бюджетом и ряд других. Однако большинство предложений было отвергнуто представителями Минфина России. Поэтому пока предприятиям необходимо рассчитывать только на мероприятия по налоговому планированию, чтобы снизить свою налоговую нагрузку, тем самым улучшить свое финансовое состояние, за счет высвобождения части финансовых ресурсов.
Осуществление налогового планирования на предприятии возможно с привлечением сторонних организаций или с помощью собственных сил. Это требует больших финансовых затрат и квалификации кадров. Что для малого и еще и низкорентабельного предприятия практически невозможно. Поэтому перед автором стоит задача – разработать мероприятия по налоговому планированию, которые бы без дополнительных финансовых вложений могло бы использовать данное предприятие. Следовательно, не представляется возможным использование сложных схем налоговой оптимизации.
Основным инструментом налогового планирования выступает разработка приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения. Квалифицированная проработка приказа об учетной политике позволит предприятию выбрать оптимальный вариант учета, эффективный с точки зрения режима налогообложения. Значимость данного документа особенно возросла в связи с вступлением в действие главы 25 «Налог на прибыль организаций» Налогового кодекса РФ. Дело в том, что впервые в системе российского налогообложения законодательно установлена самостоятельная учетная система - учет операций в целях налогообложения. В связи с этим при разработке учетной политики в целях налогообложения необходимо обратить внимание на ряд положений. Таких как выбор метода признания доходов в целях налогообложения, метода начисления амортизации. Налоговый кодекс предоставляет возможность выбора предприятию одного из двух методов признания доходов и расходов для целей налогообложения в отношении налога на прибыль организаций – метод начисления и кассовый метод. В ходе анализа приказа об учетной политике МУП ЖКХ «Южное» установлено, что выбран метод начисления. Для предприятия же выгодно применять кассовый метод. Но при этом п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ установлен критерий – «если в среднем за предыдущие четыре квартала сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) этих организаций без учета налога на добавленную стоимость не превысила одного миллиона рублей за каждый квартал». Если соблюден данный критерий, то предприятие вправе использовать кассовый метод. При анализе первичных документов установлено, что предприятие удовлетворяет критерию, установленному п. 1 ст. 273 Налогового кодекса РФ, и может использовать кассовый метод. Применение кассового метода позволит установить соответствие между получением доходов, произведением расходов и возникновением налоговых обязательств по налогу на прибыль.
П. 1 ст. 259 Налогового кодекса РФ предоставляет возможность выбора метода начисления амортизации – линейным и нелинейным методом. Предприятием для удобства был выбран линейный метод начисления амортизации. С точки зрения наибольшей эффективности привлекателен нелинейный метод начисления амортизации, так как при его использовании списание стоимости имущества происходит быстрее, чем при использовании линейного метода. Возможность выбора метода начисления амортизации затруднена тем, что выбранный метод амортизации по каждому объекту применяется на протяжении всего срока начисления амортизации. Следовательно, его можно будет применять только для вновь приобретенного или созданного амортизируемого имущества. Хотелось бы обратить особое внимание на положение п. 1 ст. 256 Налогового кодекса РФ, в котором указано что не относятся к амортизируемому имуществу объекты со стоимостью менее 10000 рублей. Их стоимость полностью относиться на расходы. Предприятию при приобретении имущества следует рассматривать возможность разбиения этого имущества на отдельные части, для того чтобы иметь возможность списать их стоимость сразу. А по составным частям, стоимость которых свыше 10000 рублей, выбрать нелинейный метод начисления амортизации. Который должен быть закреплен в приказе об учетной политике предприятия для целей налогообложения. Общий анализ приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения показал, что недостаточно уделено внимания его детальной проработке и закреплению положений позволяющих осуществить дальнейшее применение мероприятий по налоговому планированию, в частности метода признания доходов и расход для целей налогообложения, выбора начисления амортизации, создании резервов, работы с просроченной дебиторской задолженностью, положений договорной политики предприятия, работы с поставщиками и потребителями услуг предприятия.
Далее необходимо обратиться к таблице 3.1, чтобы определить какие налоги имеют наибольший удельный вес в общей сумме налоговых платежей предприятия. Таковыми являются Единый социальный налог (46,7% и 44% в 2007 и 2008 годах соответственно) и налог на добавленную стоимость (20% и 20,7% в 2007 и 2008 годах соответственно). Предприятие не располагает льготами по данным налогам, но есть возможность их снизить или точнее заменить налогом, исчисленным при использовании упрощенной системы налогообложения (УСН), предусмотренной главой 26.2 «Упрощенная система налогообложения» Налогового кодекса РФ. Об эффективности УСН свидетельствует и тот факт, что, по заявлению Минфина России, на предприятия работающие по УСН приходиться всего 6% налоговой нагрузки страны.
При применении УСН в соответствии с п. 1 ст. 346.11 организации освобождаются от обязанности по уплате налога на прибыль организаций, налога на имущество организаций и единого социального налога. Также организации, применяющие упрощенную систему налогообложения, не признаются налогоплательщиками налога на добавленную стоимость, за исключением налога на добавленную стоимость, подлежащего уплате в соответствии с настоящим Кодексом при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации. Однако за предприятием сохраняется обязанность по уплате страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Для применения УСН организации необходимо соответствовать некоторым критериям. Для удобства анализа соответствия МУП ЖКХ «Южное» составим таблицу 3.1:
Таблица 3.1 – Соответствие МУП ЖКХ «Южное» критериям по применению упрощенной системы налогообложения.
| Критерий по применению УСН | Показатель МУП ЖКХ «Южное» | Соответствие критерию, (+/-) |
| Доходы (по ст.248 НК РФ) за 9 месяцев не более 16,98 млн руб. (15 млн. руб.*1,132) | Доходы за 9 месяцев – 7120456 руб. | + |
| Средняя численность работников не более 100 человек | Средняя численность рабочих – 52 человека | + |
| Остаточная стоимость основных средств и нематериальных активов не превышает 100 млн. руб. | Остаточная стоимость - 1563241 руб. | + |
| Отсутствие филиалов и (или) представительств | Филиалов и представительств нет | + |
Из таблицы 3.1 следует, что МУП ЖКХ «Южное» соответствует основным критериям для применения УСН. Теперь необходимо рассчитать два варианта применения УСН, когда в качестве объекта налогообложения выбраны доходы и доходы, уменьшенные на величину расходов. По ним применяются разные ставки – 6% и 15% соответственно. Рассчитать по каждому из них налоговую нагрузку и на основании этого сделать вывод о применении того или иного варианта.
Для расчетов выберем 2007 год. Так как единый социальный налог отменяется, но остаются страховые взносы на обязательное пенсионное страхование. За 2006 год они составили 685965 рублей. Доходы организации составили 8052000 рублей, расходы – 8979954 рублей.
Рассчитаем вариант, в котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы. При этом ставка налога будет равна 6%. Сумма налога рассчитывается, как произведение доходов на ставку налога. Н2006 = 8052000*6% = 483120 руб. Составим таблицу налоговых платежей предприятия:
Таблица 3.2 – Налоговые платежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы
| Вид платежа | Сумма платежа, руб. |
| 1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование | 685965 |
| 2. Налог, уплачиваемый по УСН | 483120 |
| 3. Водный налог | 13978 |
| 4. Транспортный налог | 21024 |
| 5. Налог на доходы физических лиц | 620489 |
| Итого | 1824576 |
Из таблицы 3.2 следует, что общая сумма налоговых платежей организации по сравнению с применением общего режима налогообложения за аналогичный период снизилась с 1872367 руб. до 1824576 руб. (на 2,6%).
Произведем расчет налоговой нагрузки, используя формулы (2.1) и (2.2):
ДСУСН1 = 436458+3611367+685965+1103609-927954 = 4909445руб.;
ННДСУСН1 = (685965 + 1103609) / 4909445 *100%= 36,45%.
Из расчетов видно, что произошло уменьшение добавленной стоимости по сравнению с общим режимом налогообложения за аналогичный период на 47791 руб., но вместе с тем налоговая нагрузка снизилась до 36,45% или 0,61%. Произошло незначительное снижение налоговой нагрузки, что все-таки является положительным для предприятия.
Произведем вариант расчета, при котором в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. Налоговая база в данном случае рассчитывается, как разница между полученными доходами и произведенными расходами.
Налоговая база = 8052000 – 8979954 = -927954 руб.
То есть организацией получен убыток. В данном случае применяется положение п. 6 ст. 346.18 Налогового кодекса РФ, в соответствии с которым предприятие обязано уплатить минимальный налог. Минимальный налог рассчитывается в размере 1% от налоговой базы, которой являются доходы.
НМИН = 8052000 * 1% = 80520 руб.
Налог, полученный при доходах, в качестве объект налогообложения был бы равен 483120 руб., а при использовании в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов получим налог равный 80520 руб. Что в шесть раз меньше (в первом случае ставка равна была 6%, во втором – 1%, от аналогичной налоговой базы). Составим таблицу 3.3, аналогичную таблице 3.2:
Общая сумма налоговых платежей организации по сравнению с применением общего режима налогообложения за аналогичный период снизилась с 1872367 руб. до 1744056 руб. (на 6,9%) и по сравнению с предыдущим вариантом расчета, где в качестве объекта налогообложения были выбраны доходы с 1824576 руб. до 1744056 руб. (на 4,5%).
Следует значительное снижение суммы налоговых платежей. Что свидетельствует о наиболее эффективном применении варианта УСН с выбором в качестве объекта налогообложения доходов, уменьшенных на величину произведенных расходов.
Таблица 3.3 - Налоговые платежи предприятия при применении УСН, где в качестве объекта налогообложения выбраны доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов
| Вид платежа | Сумма платежа, руб. |
| 1. Страховые взносы на обязательное пенсионное страхование | 685965 |
| 2. Налог, уплачиваемый по УСН | 80520 |
| 3. Водный налог | 13978 |
| 4. Транспортный налог | 21024 |
| 5. Налог на доходы физических лиц | 620489 |
| Итого | 1744056 |
Рассчитаем налоговую нагрузку по формулам (2.1) и (2.2):
ДСУСН2 = 436458+3611367+685965+ 701009-927954 = 4506845 руб.;
ННДСУСН2 = (685965+ 701009) / 4506845 *100%= 30,77%.
Из расчетов следует, что добавленная стоимость снизилась на 450391 руб., а налоговая нагрузка снизилась до 30,77% или на 6,29%. Если сравнивать варианты расчета по УСН для МУП ЖКХ «Южное» наиболее привлекательным выступает вариант, при котором в качестве объекта налогообложения по УСН выступают доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов. В пользу использования упрощенной системы налогообложения свидетельствует и тот факт, что с 1 января 2007 года были отменены льготы по налогу имущество организаций по объектам жилищно-коммунального хозяйства. А так как под эту льготу попадало практически все имущество МУП ЖКХ «Южное», следовательно, значительно возрастут платежи по данному налогу. И как следствие увеличиться налоговая нагрузка на предприятие, что негативно скажется на его финансовом состоянии. А применение УСН позволит свести платежи по налогу на имущество организаций к нулю, как было указанно выше, заменив его и некоторые другие налоги, имеющие значительный вес в структуре налоговых платежей предприятия и оказывающих существенную нагрузку н него, на один налог.
Анализ налоговой нагрузки показал, что при применении упрощенной системы налогообложения предприятие может реально снизить свою налоговую нагрузку. При этом затраты предприятия будут минимальными, упроститься система налогового учета предприятия. Предприятию потребуется изучить методические рекомендации по применению УСН, произвести необходимые расчеты на соответствие критериям на право применения упрощенной системы и потом следить за соответствие данным критериям, подать в установленный срок заявление о переходе на УСН в налоговый орган, в котором они зарегистрированы. Эти действия помогут предприятию оптимизировать систему налогообложения. Но вместе с тем им необходимо учитывать тот факт, что они не будут являться плательщиками НДС. Так как это может создать проблемы с поставщиками, которые не охотно работают с теми кто не является плательщиками НДС. Также следует уделить должное внимание системе внутреннего контроля над правильностью оформления документации, хотя при анализе работы бухгалтерии грубых ошибок выявлено не было. Применение упрощенной системы налогообложения, на ряду с получением убытка, может вызвать пристальное внимание со стороны налоговых органов.
Особо хотелось отметить недостатки в организации деятельности бухгалтерии. На предприятии отсутствуют специалисты со специальным налоговым образованием. Вследствие чего отсутствуют мероприятия по анализу налоговых платежей предприятия, выявления резервов по снижению налоговой нагрузки предприятия, мероприятий по оптимизации налоговой нагрузки предприятия. Присутствует незнание налогового законодательства в части применения отдельных льгот и специальных режимов налогообложения, которые позволяют реально уменьшить налоговые обязательства предприятия. Также отсутствует желание работников бухгалтерии по изменению сложившейся системы учета. Хотя проведенные анализ и расчеты реально показывают возможности по снижению налоговой нагрузки и упрощении системы учета в целях налогообложения.
Применение мероприятий налогового планирования и оптимизации, как одного из его направлений, требует от организации дополнительной квалификации и серьезного подхода, так как ошибки в ведении налогового учета могут вызвать дополнительные расходы предприятия в виде штрафов и пени. Также данные мероприятия следует применять в комплексе, потому что не существует одной схемы, которая бы позволила предприятию оптимизировать налоговую нагрузку. Как справедливо замечают опытные специалисты, наибольший эффект достигается при комплексе мер, даже самых незначительных, при этом предприятие подвергается минимальному риску применения налоговых санкций со стороны налоговых органов.
Заключение
В итоге необходимо отметить, что снижение налоговой нагрузки рассматривается как главный аспект налоговой реформы в Российской Федерации. Налоговая система Российской Федерации в настоящее время это одна из наиболее динамически развивающихся отраслей. Реформа по ее совершенствованию не завершается до сих пор. Главным событием в ней было создание и введение в действие Налогового кодекса Российской Федерации. Главными направлениями налоговой реформы было установление единой и стабильной налоговой системы в РФ, создание единой правовой базы, совершенствование налогового контроля. Особо из них всех выделялось снижение налоговой нагрузки путем введения более низких ставок по налогам.
Но как показывает практика в России сохраняется достаточно высокий уровень налоговой нагрузки на хозяйствующих субъектов. Основная тяжесть налогового бремени ложиться на организации. Отрицательным явлением является процесс нелегального уклонения от уплаты налогов, который влечет за собой наложение ответственности, как налоговой, так и уголовной. Законным же является процесс оптимизации налогообложения через применение мероприятий, способов и методов налогового планирования.
В данной работе в качестве объекта исследования было выбрано муниципальное унитарное предприятие жилищно-коммунального хозяйства «Южное». На основании анализа бухгалтерской и налоговой документации предприятия и проведенных расчетов по различным методикам определения налоговой нагрузки было выявлено, что налоговая нагрузка предприятия (45,5% и 37% в 2005 и 2006 годах соответственно) выше среднего и оптимального значения в 30 – 38%, а по такому показателю как налоговая нагрузка на прибыль были получены завышенные показатели (более 100%) из-за убыточности деятельности. Но так как предприятие является социально значимым, оно продолжает функционировать, и этим определяется необходимость проведения снижения налоговой нагрузки через применение законных методов оптимизации.
Полученные результаты расчета и анализа налоговой нагрузки предприятия, структуры налоговых платежей, свидетельствуют о необходимости проведения мероприятий по оптимизации налогообложения МУП ЖКХ «Южное».
На основании проведенного в данной работе анализа автор предлагает следующие решения:
- разработка и совершенствование налогового законодательства в части льготного налогообложения предприятий жилищно-коммунальной сферы в рамках всей страны;
- повышение квалификации работников бухгалтерии предприятия в сфере налогообложения;
- проведение мероприятий по налоговому планированию;
- детальная проработка приказа об учетной политике предприятия для целей налогообложения;
- анализ и использование возможных льгот по отдельным налогам, уплачиваемым предприятием;
- применение упрощенной системы налогообложения, как наиболее реального и привлекательного с точки зрения снижения налоговых платежей предприятия и упрощения системы налогового учета.
Проведенный анализ и предложения по проведению мероприятий по оптимизации налогообложения наглядно показывают перспективы снижения налоговых платежей предприятия, снижения его налоговой нагрузки. За счет чего произойдет высвобождение значительной части финансовых ресурсов предприятия и создаст условия для дальнейшего функционирования предприятия. Надеемся, что предложение пути решения будут приняты предприятием во внимание и будут использованы в дальнейшей его деятельности. Ведь расчет и анализ налоговой нагрузки свидетельствует о высоком уровне налогообложения предприятия.
Список использованной литературы
Гражданский кодекс Российской Федерации Часть первая от 30 ноября 1994 г. N 51-Ф3 (с изм. и доп. от 9 февраля 2009г. N 7-ФЗ) // Собрание законодательства Российской Федерации от 16 февраля 2009г. N 7 ст. 775.
Гражданский кодекс Российской Федерации Часть вторая от 26 января 1996 г. N 14-ФЗ (с изм. и доп. от 9 апреля 2009 г. N 56-ФЗ) // Российская газета от 15 апреля 2009 г. № 65.
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть первая) от 31.07.1998 N 146-ФЗ (ред. от 26.11.2008, с изм. от 17.03.2009)
Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) от 05.08.2000 N 117-ФЗ (ред. от 19.07.2009) (с изм. и доп., вступающими в силу с 01.08.2009)
Брызгалин А.В., Берник В.Р., Головкин А.Н. Налоговая оптимизация: принципы, методы, рекомендации, арбитражная практика - Екатеринбург: Налоги и финансовое право, 2008.
Гусева Т.А. Налоговое планирование в предпринимательской деятельности: правовое регулирование М.: Волтерс Клувер, 2006.
Джаарбеков С.М. Методы и схемы оптимизации налогообложения. М: МЦФЭР , 2008.
Лукаш Ю.А. Оптимизация налогов, Методы и схемы. Практические рекомендации М: Гросс-медиа, 2006.
Макарьева В.И. Оптимизация налогообложения. М: 2008.
Невский И., Журнал «Горячая линия бухгалтера».2009.
Оптимизация и выбор системы налогообложения / под ред. Семенихина В.В. М.: Эксмо, 2006.
Сосин А.И. Оптимизация налоговых платежей. Сборник научных трудов СевКавГТУ. Серия «Экономика», 2005, №1
Фрадкин В.Д. Оптимизация налоговой нагрузки налогоплательщиков, применяющих УСН. М.2009.
Приложение А
Схема 1. Способы налоговой оптимизации