Елена Романова, ООО "Брасс"
Уже прошло достаточно времени, с того момента, когда все мы осознали необходимость рассчитывать оценочное обязательство предстоящих отпусков. Однако для некоторых бухгалтеров остался ряд вопросов.
В частности, хотелось бы внести ясность в налоговый учет резерва предстоящих отпусков, поскольку многие из нас желают избежать разниц между бухгалтерским и налоговым учетом.
Итак, предположим мы уже прописали в учетной политике для налогового учета необходимость создания резерва предстоящих отпусков и порядок его расчета.
Что у нас в бухучете? Четких правил для создания оценочного обязательства нет. Главное - достоверность показанной в отчетности суммы обязательства перед работниками на отчетную дату.
В налоговом учете есть четкий порядок в ст. 324.1 НК РФ, согласно которому:
«Налогоплательщик … обязан отразить в учетной политике для целей налогообложения принятый им способ резервирования, определить предельную сумму отчислений и ежемесячный процент отчислений в указанный резерв.
Для этих целей налогоплательщик обязансоставить специальный расчет (смету), в котором отражается расчет размера ежемесячных отчислений в указанный резерв…. При этом процент отчислений в указанный резерв определяется как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда.»
Главная мысль – проводить ежемесячные отчисления и рассчитывать сумму резерва на конец года как того требует НК.
В бухгалтерском учете мы должны каждый квартал пересчитывать наше обязательство (п. 15 ПБУ 8/2010). В налоговом учете пересчитывать резерв нельзя. Как определили коэффициент в смете на начало года, так весь год только на эту сумму и ориентируемся. Даже если кто-то уволиться, или придут новые работники.
То есть необходимость ежеквартально пересчитывать резерв в бухучете не дает нам достигнуть тождества учета. Разницы будут возникать на квартальные отчетные даты.
Однако инвентаризация на конец года сравняет сальдо на счете 96 и накопленную сумму резерва в налоговом регистре. Но только при условии, что сумму резерва мы будем определять по правилам налогового учета.
Пример.
Ретроспективное отражение опускаем – про это много написано.
В 2011 году мы решили, что будем начислять резерв и в бухгалтерском и в налоговом учете. Планируем предполагаемую сумму отпускных с учетом взносов на 2011 год в размере 150 руб.
Расчет ежемесячных отчислений в резерв в НУ
| Показатель | Сумма |
| Предполагаемый ФОТ на 2011 год + страх взносы | 1 800 руб. |
| Предполагаемая сумма расходов на отпуска + страх взносы | 150 руб. |
| Предельная сумма отчислений | 200 руб. |
| Процент отчислений | 150/1800 = 8, 33 % |
| Ежемесячно = (Факт расходы на оплату труда + взносы) *8, 33% до достижения суммы 200 руб. | |
|
Возьмем для примера факт расходы на оплату труда январь и апрель = 150 руб., февраль и май = 180 руб., март и июнь = 120 руб., |
150*8, 33%= 12, 5 руб. 180*8, 33%= 15 руб. 120 * 8, 33% = 10 руб. |
| БУ | НУ | |
| 2011 год | ||
| В течение года порядок признания расходов совпадает |
Выплаты отпускных производятся за счет резерва. Дт 96 К 70, 69 |
В расходы на оплату труда включаются только суммы отчисления в резерв. Фактические расходы на оплату отпусков в течение года учитываются обособленно, но в расходах пока не признаются. |
| 31.01.11 признание |
дт 20, 25, 26, 44 и т.д. кт 96 сумма рассчитывается по Вашему методу |
признание в расходах 12, 5 руб. |
| 29.02.11 | 15 руб. | |
| 31.03.11 | Пересчитываем резерв и оставляем на счете 96 только то, что мы фактически должны работникам | 10 руб. |
| 30.04.11 |
дт 20, 25, 26, 44 и т.д. кт 96 сумма рассчитывается по Вашему методу |
12, 5 руб. |
| 31.05.11 | 15 руб. | |
| 30.06.11 | Пересчитываем резерв и оставляем на счете 96 только то, что мы фактически должны работникам | 10 руб. |
| 31.12.11 |
Пересчитываем резерв и оставляем на счете 96 только то, что мы фактически должны работникам. Рассчитать можно по методу, установленному в НК (пункт «уточнение резерва») |
Инвентаризация Сравниваем сумму начисленного за год резерва и сумму фактически произведенных расходов на оплату отпусков (с учетом взносов). Если отпускных за год начислено больше, чем резерв, то разницу признаем в расходах. Если отпускных за год начислено меньше, чем резерв, тогда прежде чем признавать остаток во внереализационных доходах решаем, будем ли мы переносить резерв на следующий год. Если будем, тогда смотрим уточнение резерва. |
|
Уточнение резерва. Считаем количество дней неиспользованного отпуска, умножаем на среднедневную сумма расходов на оплату труда и умножаем на ставку страх взносов. Если сумма уточненного резерва превышает фактический остаток неиспользованного резерва на конец года, то сумма превышения включается в состав расходов на оплату труда. Если же сумма уточненного резерва оказывается меньше фактического остатка неиспользованного резерва на конец года, то разница включается в состав внереализационных доходов. |
||
Внимание! Налоговый кодекс дает нам право переноса неиспользованного на конец налогового периода резерва на следующий налоговый период (п.5 324.1).
Смотрим пример.
| Фактически начислен резерв за 2011 год | 150 |
| Фактические расходы на оплату отпусков за 2011 год | 100 |
| Неиспользованный остаток резерва на 31.12.11 | 50 |
|
Уточнение резерва. Допустим, есть 2 сотрудника, которые на 31.12.11 имеют право на отпуск. Если сумма резерва, приходящаяся на них, составляет 30 руб. Тогда во внереализационных доходах признаем только 20 руб. Если сумма резерва, приходящаяся на них, составляет 90 руб. Тогда в расходах на оплату труда признаем дополнительно 40 руб. |
|
Отступление.
Не забываем, что расходы в налоговом учете должны быть обоснованны (ст. 252 НК РФ).
Расчет предельной суммы основывается на данных, полученных на основании локальных регламентных и первичных документов (положения об оплате труда, штатного расписания на предстоящий год, расчетных ведомостей за предыдущие периоды, графиков отпусков и т.д.), которые являются подтверждением экономической обоснованности расходов.
То есть мы не можете просто «прикинуть» количество дней предполагаемого отпуска.
Вернемся к началу.
Можно ли в бухучете начислять резерв в порядке, аналогичном налоговому? Да, можно, но только в месяцы между отчетными датами.
Можно ли избежать разниц? Да, можно, но только по состоянию на конец года.
Что для этого нужно? Нужно закрепить в учетной политике для целей бухучета и применять порядок расчета резерва на конец года, так как это прописано в п. 4 ст. 324.1 НК РФ "исходя из количества дней неиспользованного отпуска, среднедневной суммы расходов на оплату труда работников (с учетом установленной методики расчета среднего заработка) и обязательных отчислений страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, обязательное социальное страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством, обязательное медицинское страхование, обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний."
Дополнительно по этому вопросу можно ознакомиться с письмами Минфина России.
Письмо от 15.03.2004 г. N 02-5-10/13
Письмо от 29.11.2010 г. № 03-03-06/4/116
Письмо от 02.04.2012 г. N 03-03-06/4/25
Письмо от 06.06.2012 г. N 03-03-10/62
Письмо от 29.10.2012 г. № 03-03-10/121
Письмо от 29.10.2012 г. № 03-03-10/121