Р.C. Фатхутдинов. Deloitte & Touche CIS, Департамент налогов и права, группа по разрешению налоговых споров, консультант
Нарушения налогоплательщиком гражданского и иного неналогового законодательства зачастую используются налоговыми органами в качестве основания для доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности. Эта тенденция стала особенно заметной в последнее время.
Налоговое законодательство действует в России вместе с неналоговым законодательством. Нарушения налогоплательщиком гражданского и иного неналогового (далее — отраслевого) законодательства зачастую используются налоговыми органами в качестве основания для доначисления налогов, пеней и привлечения к налоговой ответственности.
Часто встречающиеся примеры таких нарушений известны из практики налоговых органов: — исключение из налоговой базы по налогу на прибыль расходов, произведенных с нарушениями условий лицензий; — оспаривание сумм начисленной амортизации по объекту (сооружению), используемому в хозяйственной деятельности без разрешения на эксплуатацию, и т.д.
Попытаемся оценить нормы законодательства, доводы налоговых органов и судебную практику по данному вопросу.
Что касается налога на прибыль, то в соответствии со ст. 252 Налогового кодекса РФ (далее — НК РФ) расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты. Из буквального толкования ст. 252 НК РФ следует, что, если иное не предусмотрено специальными нормами главы 25 НК РФ, для учета расходов в целях налога на прибыль достаточно соответствия таких расходов двум критериям, а именно: расходы должны быть экономически обоснованы и документально подтверждены.
При этом ст. 252 НК РФ не указывает на соответствие расходов отраслевому законодательству как на обязательный признак признания расходов. Следовательно, нормы главы 25 НК РФ не исключают отнесение расходов, произведенных с нарушениями отраслевого законодательства, к затратам, учитываемым при налогообложении прибыли.
В отношении налога на добавленную стоимость (далее — НДС) ситуация аналогичная. Налоговое законодательство, в частности ст. 172 НК РФ, также не предусматривает такой зависимости.
В пользу независимости налоговых правоотношений от требований отраслевого законодательства свидетельствует также самостоятельный статус налогового законодательства (ст. 1 и 2 НК РФ). Это означает, что нормы отраслевого законодательства (например, законодательства о связи) не относятся к нормам налогового права, и следовательно, нарушение таких норм само по себе не может повлечь каких-либо налоговых последствий (при отсутствии специальных указаний в налоговом законодательстве).
Правомерность данной позиции подтверждается судебной практикой.
В отношении налога на прибыль следует упомянуть Постановление ФАС Московского округа от 10.10.2006 по делу № КА-А40/9430-06. Налоговая инспекция указала на необоснованность учета затрат общества при оплате услуг бронирования и аренды номерной емкости по причине несоблюдения положений законодательства о связи (данные услуги были оказаны обществу без переоформления в ОАО «Гипросвязь»). Суд не согласился с позицией налоговой инспекции, обосновав свой вывод следующими обстоятельствами: — налоговое законодательство является самостоятельной отраслью законодательства; — нормы законодательства о связи к налоговым правоотношениям не применяются; — налогоплательщик вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на любые расходы, отвечающие условиям обоснованности и документальной подтвержденности.
К аналогичным выводам пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 09.06.2006 по делу № КА-А40/4916-06. По данному делу налоговая инспекция отказала налогоплательщику в начислении амортизации на сооружения связи до момента получения разрешения на эксплуатацию. Суд, указав на ошибочность позиции налоговой инспекции, отметил, что начало начисления амортизации в целях налогообложения в силу ст. 259 НК РФ не связано с соблюдением специальных норм законодательства, получением разрешений или соблюдением лицензионных требований.
Показательна также практика в отношении учета расходов по договорам, которые заключены с нарушением норм о государственной регистрации. Налоговые органы часто отказывают налогоплательщикам в учете расходов (арендной платы) на том основании, что договоры, не прошедшие государственную регистрацию, являются недействительными.
Суды не поддерживают такую позицию налоговых органов, указывая, что гражданское законодательство не регулирует вопросы последствий недействительности сделок в области налоговых правоотношений (см. Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 15.04.2002 по делу № А29-8872/01А, Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 10.10.2001 по делу № А33-1319/01-С3а-Ф02-2368/01-С1).
В отношении НДС данная позиция сформулирована Президиумом ВАС РФ в Постановлении от 30.01.2007 № 10627/06. ВАС РФ полагает, что наличие в главе 21 НК РФ правил, касающихся порядка исчисления и уплаты НДС лицами, обязанными осуществлять реализацию товаров (работ, услуг) без НДС, исключает необходимость применения к данным правоотношениям институтов гражданского законодательства.
Кроме того, аналогичная позиция была сформулирована в указанном выше Постановлении ФАС Московского округа от 09.06.2006 по делу № КА-А40/4916-06.
Таким образом, признание доходов и расходов в целях налога на прибыль осуществляется независимо от соответствия таких доходов (расходов) нормам отраслевого законодательства, поскольку налоговое законодательство самостоятельно устанавливает необходимые элементы уплаты налогов и сборов.
Однако отметим, что судебная практика иногда поддерживает и налоговые органы. Так, в Постановлении ФАС Московского округа от 02.02.2007 по делу № КА-А40/13892-06 отмечено, что у налогоплательщика не возникли правовые основания для включения амортизационных отчислений в состав расходов до получения разрешений на ввод в эксплуатацию, поскольку фактический ввод в эксплуатацию спорных объектов был осуществлен с нарушением установленного порядка ввода в эксплуатацию. Аналогичный вывод содержится в Решении Арбитражного суда г. Москвы от 01.12.2006 по делу № А40-58015/06-117-372.
При этом суды обосновали свою позицию тем, что нормы п. 1 ст. 1 и п. 1 ст. 4 НК РФ не исключают применение ведомственного акта, который предусматривает разрешительный порядок ввода в эксплуатацию сооружений связи (Правила ввода в эксплуатацию сооружений связи утверждены Приказом Минсвязи России от 09.09.2002 № 113). По сути, суды отнесли Приказ Минсвязи России от 09.09.2002 № 113 к актам налогового законодательства.
Между тем данный довод суда представляется крайне спорным, поскольку ст. 1 и 4 НК РФ позволяют принимать нормативные акты в области налогов и сборов органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять нормативно-правовое регулирование в области налогов и сборов, к которым Минсвязи России не относится. Таким образом, мы полагаем, что на сегодняшний день сложилась противоречивая практика по рассматриваемому вопросу. Следует также отметить, что налоговое законодательство в некоторых случаях может прямо связывать соблюдение норм отраслевого законодательства с правом на признание расходов. Во всех остальных случаях нарушения отраслевого законодательства должны влечь за собой ответственность, предусмотренную неналоговым законодательством. Таким образом, мы полагаем, что нарушения отраслевого законодательства не должны сами по себе влечь негативные налоговые последствия, если иное прямо не предусмотрено НК РФ.