Бухгалтерский учет операций с векселями регулируется следующими нормативными документами:
– ПБУ 15/01;
– ПБУ 19/02;
– письмом Минфина России от 31.10.1994 № 142 «О порядке отражения в бухгалтерском учете и отчетности операций с векселями, применяемыми при расчетах организациями за поставку товаров, выполненные работы и оказанные услуги».
Порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль по операциям с векселями установлен ст. 250, 265, 269, 271, 272 и 328 НК РФ.
Статьей 280 НК РФ установлен особый порядок налогообложения доходов и расходов по операциям реализации или прочему выбытию (в т. ч. по погашению) ценных бумаг.
При этом все ценные бумаги делятся на две категории:
- обращающиеся на организованном рынке;
- не обращающиеся на организованном рынке ценных бумаг.
Ценная бумага считается обращающейся на организованном рынке только при одновременном выполнении трех условий, изложенных в пункте 3 статьи 280 НК РФ.
если они допущены к обращению хотя бы одним организатором торговли, имеющим на это право в соответствии с национальным законодательством.
если информация об их ценах (котировках) публикуется в средствах массовой информации (в т. ч. электронных) либо может быть представлена организатором торговли или иным уполномоченным лицом любому заинтересованному лицу в течение трех лет после даты совершения операций с ценными бумагами.
если по ним рассчитывается рыночная ставка, как это предусмотрено соответствующим национальным законодательством.
Векселя относятся к ценным бумагам, не обращающимся на организованном рынке.
Налоговая база определяется как разница между доходами и расходами. Под доходами от выбытия ценных бумаг в свете ст. 249 НК РФ понимается выручка.
Приобретение векселей
Предоставленные другим организациям займы относятся к финансовым вложениям организации. Бухгалтерский учет операций по получению простого векселя и начислению процентов по нему осуществляется в соответствии с требованиями Положения по бухгалтерскому учету «Учет финансовых вложений» ПБУ 19/02, утвержденного приказом Минфина России от 10.12.2002 № 126н.
В соответствии с Планом счетов для обобщения информации о финансовых вложениях организации предназначен счет 58 «Финансовые вложения». Учет движения предоставленных займов осуществляется с использованием субсчета «Предоставленные займы», открываемого к счету 58. План счетов требует обособленного учета займов, обеспеченных векселем.
Предъявление векселя к оплате по своему экономическому содержанию соответствует возврату заемных средств. В соответствии с п. 27 ПБУ 19/02 предоставленные другим организациям займы оцениваются по первоначальной стоимости каждой выбывающей единицы бухгалтерского учета финансовых вложений.
Операция по приобретению векселя не влияет на расчет налога на прибыль до момента его выбытия, поскольку стоимость приобретенной ценной бумаги в момент поступления не отражается в расходах. Однако стоимость, по которой вексель был приобретен в налоговом учете, необходимо зафиксировать. Стоимость векселя необходимо определять исходя из цены, согласованной сторонами договора купли-продажи, а также расходов на его приобретение. Это также необходимо для определения результата от последующей реализации векселя. Цена сделки с векселем подлежит контролю на соответствие рыночной цене.
Доход от операций с векселями
К доходам от операций с векселями в соответствии с пунктом 2 статьи 280 НК РФ относятся:
- цена реализации или иного выбытия ценной бумаги;
- сумма накопленного процентного дохода, уплаченного покупателем организации, кроме суммы процентного дохода ранее учтенной при налогообложении;
- сумма процентного дохода, выплаченного организации эмитентом (векселедателем), кроме суммы процентного дохода, ранее учтенной при налогообложении.
Пунктом 6 ст. 250 НК РФ проценты, полученные по ценным бумагам, рассматриваются в качестве внереализационных доходов. При этом согласно ст. 328 НК РФ проценты по долговым обязательствам, в т. ч. по ценным бумагам, признаются доходом и включаются в состав внереализационных доходов на конец соответствующего отчетного периода независимо от даты выплаты дохода эмитентом.
Вместе с тем согласно ст. 280 НК РФ суммы процентного дохода относятся к доходам от реализации (когда проценты как составная часть включаются в выручку от реализации).
То есть проценты (дисконт) по векселям рассматриваются в качестве внереализационного дохода все время, пока бумага принадлежит организации (находится на ее балансе).
При выбытии векселей процентных доход (дисконт) из цены сделки не выделяется и является составной частью выручки от реализации.
Таким образом, в целях налогообложения доходы по ценным бумагам учитываются как внереализационные доходы.
При приобретении векселя в течение всего срока нахождения у организации вексель рассматривается как долговое обязательство. Процентный доход (дисконт) по нему включается в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода. И только на стадии реализации (погашения) векселя результат его выбытия оценивается в особом порядке, установленном ст. 280 НК РФ. (в доход налогоплательщика от реализации или иного выбытия ценных бумаг не включаются суммы процентного (купонного) дохода, ранее учтенные при налогообложении.)
Расходы от операций с векселями
Для определения налоговой базы при реализации (погашении) векселей сумма доходов от реализации уменьшается на величину расходов, связанных с приобретением и реализацией ценной бумаги.
То есть у всех расходов, которые осуществляет организация, необходимо выделить только те, которые связаны с приобретением и реализацией векселей.
Датой признания расходов признается дата реализации векселя.
К расходам по операциям с ценными бумагами относятся:
- цена приобретения ценной бумаги в соответствии с условиями договора;
- расходы, связанные с реализацией или иным выбытием ценных бумаг.
К иным расходам могут быть отнесены:
- суммы, учитываемые специализированными организациями за консультационные и информационные услуги;
- вознаграждения организациям, с участием которых приобретены и проданы ценные бумаги;
- иные расходы, связанные с оплатой услуг по приобретению и реализации (погашению) ценных бумаг, в частности, стоимость бланка векселя.
Главное, чтобы эти расходы удовлетворяли требованиям статьи 252 НК РФ:
- были экономически оправданы;
- были направлены на получение дохода;
- документально подтверждены.
В соответствии с п. 2 ст. 280 НК РФ в состав расходов включается сумма накопленного процентного дохода, уплаченная при приобретении ценной бумаги. При этом в расход не включаются суммы накопленного процентного дохода, ранее учтенного при налогообложении.
Согласно ст. 328 НК РФ с 2002 года доходы и расходы в виде процентов по договорам займа (кредита), заключенным на срок более одного квартала и не предусматривающим ежеквартальную (ежемесячную) выплату процентов, начисляются в налоговом учете организаций, применяющих метод начисления, равномерно на конец каждого квартала.
Поскольку вексель - это договор займа, по условиям которого все проценты платятся только при его погашении (то есть последнему владельцу), то на основании изложенного выше соответствующий доход (а у векселедателя -- расход) должен начисляться в налоговом учете ежеквартально, если срок векселя превышает три месяца.
Если же вексель выдан на срок меньше трех месяцев, то датой признания дохода (расхода) будет дата предъявления векселя к оплате (на основании пп. 3 п. 4 ст. 271 и пп. 8 п. 7 ст. 272 НК РФ).
Налогообложение дисконта
Норма ст. 43 НК РФ, согласно которой дисконт признается процентом, распространяется на все ценные бумаги, размещенные по цене ниже номинала. Заявленным доходом в виде дисконта признается величина, равная разности между номиналом и ценой размещения. Дисконты к получению должны равномерно начислять на конец отчетного периода.
Согласно Методическим рекомендациям к применению главы 25 НК РФ дисконт начинает начисляться с момента приобретения векселя исходя из срока, оставшегося до его погашения.
В соответствии с пунктом 1 ст. 328 НК РФ по векселям сумма дохода в виде процента, включая процент в виде дисконта, причитающегося в соответствии с условиями выпуска векселя или передачи (продажи) учитывается по каждому векселю.
При этом процентный доход, предусмотренный условиями передачи (продажи) определяется исходя из цены сделки, номинала векселя и срока, остающегося до его предъявления к начислению.
Если вексель приобретается и реализуется в одном отчетном периоде, то у организации-векселедержателя не возникает обязанность отражать «по начислению процентный доход, в т. ч. дисконт, приходящийся за время его владения».
Пример (в презентацию)
Организация 15.01в счет расчетов за отгруженную продукцию на сумму 100 000 руб. получила вексель номиналом 160 000 руб. (с дисконтом 60 000 руб.).
Срок погашения 15.04
Так как до конца квартала (отчетного периода) вексель находился в собственности организации необходимо определить сумму процентного дохода, исходя из величины дисконта и времени владения векселем до 31 марта, до конца отчетного периода.
Время владения векселем до конца отчетного периода 76 дней (с 16 января до 31 марта). Время обращения векселя 91 день (с 16 января по 15 апреля ).
Сумма процентного дохода (дисконта) подлежащего включению в состав внереализационного дохода на конец отчетного периода (I квартала) равна:
(160 000 – 100 000):91х76=50110 руб.
Организация 15.04. предъявляет вексель к погашению и получает сумму 160000 рублей.
Учитывая, что процентный доход за I квартал был учтен в налоговой базе за I квартал, организация во II квартале при погашении векселя отражает такую же сумму (50110 руб.) в составе внереализационного расхода.
Налогообложение процентов по векселям с оплатой по предъявлении
Согласно вексельному законодательству процент может быть проставлен на векселе, имеющем оговорку «по предъявлении, но не ранее» и «во столько-то времени от предъявления».
Проценты могут быть начислены как с даты составления векселя, так и с другой даты.
Согласно пункту 19 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 4 декабря 2000 г. № 33/14, проценты на сумму векселя сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявления начинают начисляться со дня составления векселя со сроком по предъявлении или во столько-то времени от предъявлении, если в самом векселе не указана другая дата.
При определении даты, с которой должны начисляться проценты по векселям, следует иметь в виду, что указанием другой даты должна считаться как прямая оговорка типа «проценты начисляются с такого-то числа», так и дата наступления минимального срока для предъявления к платежу векселя сроком «по предъявлении, но не ранее».
Проценты по векселю, выданному на таких условиях, до даты, установленной «не ранее», не только не начисляются в составе доходов у векселедержателя, но и не принимаются в уменьшении налоговой базы у эмитента векселя.
Если процентный вексель имеет оговорку «по предъявлении» без указания минимальной даты предъявления векселя, проценты начинают начисляться и векселедателем, и векселедержателем с даты получения процентного векселя.
Напомним, что дисконт по векселям с оплатой по предъявлении, но не ранее, не зависит от даты предъявления векселя к погашению. В налоговом учете дисконт по векселям начисляется с даты выдачи ценной бумаги (у эмитента) или с даты приобретения (у владельца).
Сумма начисленных процентов принимается к налоговому учету, так как предъявление векселя к оплате по своему экономическому содержанию соответствует возврату заемных средств.
Налогообложение операций по реализации (погашению) векселей
Определение расчетной цены векселя
Сумма выручки от реализации векселей учитывается при определении предельного норматива на отдельные виды рекламных расходов (ст. 264 НК РФ), а также норматива для создания резерва по сомнительным долгам (ст. 266 НК РФ).
В соответствии с пунктом 6 ст. 280 НК РФ цена реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке (к которым относятся векселя), подлежит корректировке для целей налогообложения.
Для этого необходимо найти так называемую «расчетную цену» векселя на дату заключения сделки.
Все цены в интервале плюс-минус 20 процентов от «расчетной цены» будут также приниматься для целей налогообложения.
Для определения «расчетной цены» векселя может быть использована рыночная величина ставки ссудного процента на соответствующий срок в соответствующей валюте.
Под рыночной ставкой ссудного процента организации могут понимать ставку рефинансирования ЦБ РФ.
Для определения расчетной цены необходимы данные о номинале векселя, дате его выпуска и дате погашения.
При реализации ценных бумаг цена их приобретения списывается на расходы по приобретению и реализации ценных бумаг, одним из методов, закрепленных в учетной политике для целей налогообложения:
- ФИФО – по стоимости первых по времени приобретения;
- по стоимости единицы.
Для векселей применяется только метод по стоимости единицы.
Пример (в презентацию)
Организация 15.03. продает вексель, выпущенный 15.02. Номинал векселя 100000 руб. Срок погашения векселя 15.07. Ставка ЦБ на момент продажи векселя 15% годовых.
Рассчитываем сумму ежедневного прироста стоимости векселя исходя из усредненной ставки по предоставлению денежных средств.
Эта величина составляет
100 000 х 15% : 366= 40,98 руб.
На момент реализации векселя до его погашения осталось 122 дня.
Расчетная цена векселя составит
100 000 – (40,98 х 122) = 95 000 руб.
Расчетная цена 95 000 руб. будет отправной точкой для отсчета 20%-ного отклонения в сторону, как понижения, так и повышения. Цена сделки на дату ее заключения, находящаяся в пределах такого отклонения, будет признаваться фактической и не требует дополнительной корректировки.
Если вексель процентный, то расчетную цену можно рассчитать исходя из номинала векселя, даты его выпуска и суммы прироста его стоимости до даты его реализации.
Пример (в презентацию)
Организация 15.07. продает процентный вексель, выпущенный 15.02. Номинал векселя 100 000 руб. Проценты, проставленные в векселе - 15% годовых.
Определяем сумму процентов в день
15%:365=0,04 %
Количество дней с даты выпуска векселя 16 февраля до даты реализации 15 июля составляет 151 день.
Расчетная цена векселя составляет
100 000 + 100 000 х 0,04% х 151 = 100 000 + 6040 = 106 040 руб.
Если цена сделки на дату ее заключения находится в пределах 20%‑ного отклонения, то она признается ценой реализации без корректировки.
Если цена сделки не попадает в двадцати процентное отклонение от суммы 106040 руб., производится корректировка цены сделки для целей налогообложения.
Сумма, полученная от векселедателя при погашении векселя, корректировке не подлежит.
Определение финансового результата
В результате продажи векселя получаем финансовый результат – прибыль или убыток. Если в результате получили прибыль, то начисляем налог в размере 20% и уплачиваем в бюджет. Остановимся более подробно на случае, когда получен убыток.
Убыток, выявленный в налоговом периоде по операциям с ценными бумагами, в последующих налоговых периодах может быть учтен при формировании налоговой базы по ценным бумагам.
убыток по операциям с ценными бумагами определяется по истечении налогового периода.
убыток, выявленный налогового периода по операциям с ценными бумагами определенной категории, в последующих налоговых периодах может быть учтен только при формировании налоговой базы по операциям с ценными бумагами этой же категории.
убыток по итогам налогового периода переносится на последующие 10 лет начиная с года, следующего за отчетным. Если имеется право на уменьшение налоговой базы на сумму убытка, то организация может его реализовать или вообще им не воспользоваться. 10-летний срок покрытия убытка в этом случае не продлевается.
в последующие отчетные (налоговые) периоды на погашение полученного в предыдущие налоговые периоды убытка может быть направлено не более 30 % налоговой базы текущего отчетного периода по данной категории ценных бумаг.
В бухгалтерском учете убыток от реализации векселей означает отрицательный финансовый результат от конкретной сделки и влияет на финансовый результат только отчетного периода.
Перенос убытка в налоговом учете означает возможность уменьшения налоговой базы на сумму убытка в последующих отчетных (налоговых) периодах.
Уменьшение налоговой базы на величину убытка прошлых лет никакого отношения не имеет к покрытию убытка в бухгалтерском учете за счет каких-либо источников.
Кроме того, в бухгалтерском учете по операциям с ценными бумагами может быть выявлена прибыль, как финансовый результат. В налоговом учете будет уменьшаться прибыль, как денежное выражение налоговой базы.
Согласно письма Минфин от 16.01.06 года при определении налоговой базы по налогу на прибыль убыток от основной деятельности уменьшается на сумму прибыли по операциям с ценными бумагами, при этом, доходы от операций с ценными бумагами, обращающимися на организованном рынке не могут быть уменьшены на убытки от операций с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке, а так же, налоговая база от основной деятельности не может быть уменьшена на сумму убытка от операций с ценными бумагами.
Пример
Организация по итогам налогового периода 2008 г. получила убыток от операций с векселями в размере 7 000 руб.
В I квартале 2009 г. организация получила прибыль по операциям с векселями в размере 6 000 руб. На покрытие убытка может быть направлена прибыль по операциям с векселями в размере
6 000 х 30%= 1800 руб.
Оставшаяся часть убытка 5 200 руб. (7 000 – 1 800) может быть включена в расчет положительной налоговой базы по векселям в следующих отчетных периодах.
Как объяснить инспектору, почему компания продала вексель с убытком Д. Актянов Журнал "Практическое налоговое планирование"
«УНП» № 40, 2005 Покупка и продажа векселя
Налог на прибыль в операциях с векселями Л.П.Хабарова «Бухгалтерский бюллетень» (kvantex/consult/bbul/nprveks.htm)
Налог на прибыль: Расчеты векселями третьих лиц: особенности налогообложения Автор: С. Н. Зайцева Источник: журнал «Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения» март 2004
Президиум Высшего арбитражного суда РФ поставил точку в споре о том, нужно ли облагать налогом на прибыль организаций операцию по реализации собственного векселя (постановление от 24.11.2009 № 9995/09). Ответ высших арбитров — однозначно нет. Какие аргументы убедили судей?
Двойственная природа векселя, который является одновременно и долговым обязательством, и ценной бумагой, в очередной раз чуть не подвела налогоплательщика.
История началась с выездной налоговой проверки, по результатам которой столичное ООО «Нокстон» привлекли к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения на основании п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ, в частности за неуплату налога на прибыль организаций, а также начислили соответствующие пени и доначислили сумму налога.
По мнению инспекции, общество необоснованно занизило налоговую базу на сумму выручки, полученной от продажи двух собственных простых векселей, реализованных по договорам купли-продажи другим компаниям. ООО «Нокстон» оспорило действия налоговиков в арбитражном суде.
По мнению налогоплательщика, денежные средства, полученные при размещении собственных векселей, не учитываются в составе доходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ как заемные средства.
Высший арбитражный суд РФ в Определении от 23.09.2009 № ВАС-9995/09 о передаче дела в надзорную инстанцию подчеркнул, что для решения возникшего по делу вопроса толкования норм права могут быть применены различные подходы, нашедшие отражение в судебной практике арбитражных судов.
В пользу налоговиков
Согласно п. 2 ст. 454 ГК РФ к купле-продаже ценных бумаг и валютных ценностей применяются общие положения о купле-продаже товаров, если законом не установлены специальные правила их купли-продажи. Из статей 128—130, 142 и 143 ГК РФ следует, что вексель как ценная бумага выступает объектом гражданского права и оборота. При этом законодательством не установлены какие-либо ограничения относительно отчуждения собственных векселей.
Аналогичные выводы содержатся в п. 36 постановления Пленума ВС РФ № 33 и Пленума ВАС РФ № 14 от 04.12.2000 «О некоторых вопросах практики рассмотрения споров, связанных с обращением векселей», согласно которому в тех случаях, когда одна из сторон обязуется передать вексель, а другая сторона обязуется уплатить за него определенную денежную сумму (цену), к отношениям сторон применяются нормы о купле-продаже, если законом не установлены специальные правила (п. 2 ст. 454 ГК РФ).
Проанализировав условия договоров ООО «Нокстон» с покупателями векселей, суды пришли к выводу, что векселя выступают в качестве товара. На основании ст. 280 и 329 НК РФ доходы от операций по реализации или иного выбытия ценных бумаг определяются исходя из цены реализации согласно условиям договоров реализации или иного выбытия ценной бумаги.
В результате суды согласились с выводами инспекции, изложенными в оспариваемом решении, о правомерности доначисления обществу налога на прибыль за 2004—2005 гг., соответствующих пеней и взыскания штрафа за неуплату данного налога с доходов от реализации собственных векселей, исключенных обществом из налоговой базы.
В пользу налогоплательщика
Существует и другой подход, который выгоден налогоплательщику.
В силу п. 1 ст. 247 НК РФ объектом обложения налогом на прибыль организаций признается прибыль налогоплательщика. В целях главы 25 Налогового кодекса РФ для российских организаций это полученные доходы, уменьшенные на величину произведенных расходов.
Согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационными доходами налогоплательщика признаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав, за исключением случаев, указанных в ст. 251 НК РФ. Исходя из подп. 10 п. 1 названной статьи при определении налоговой базы не учитываются доходы в виде средств или иного имущества, полученных по договорам кредита или займа (иных аналогичных средств или иного имущества независимо от того, как оформлены заимствования, включая ценные бумаги по долговым обязательствам), а также средств или иного имущества, полученных в счет погашения таких заимствований.
Из упомянутых норм следует, что реализация собственных векселей не признается реализацией ценных бумаг, поскольку путем выпуска и реализации собственных векселей общество фактически привлекает заемные средства, не являющиеся внереализационными доходами общества для целей налогообложения прибыли, так как они получены не безвозмездно.
Согласно ст. 815 ГК РФ вексель удостоверяет ничем не обусловленное обязательство векселедателя (простой вексель) выплатить по наступлению предусмотренного векселем срока полученные взаймы денежные суммы.
Иначе говоря, закон устанавливает, что выдача векселя удостоверяет наличие между сторонами обязательств, вытекающих из договора займа.
Кроме того, хотя в рассматриваемом случае выдача собственных векселей первому держателю сопровождалась оформлением договоров купли-продажи, это не изменило содержание операции займа, поскольку правоотношения сторон представляли собой выдачу обществом долговых расписок, оформленных векселями. В результате выдачи векселей у общества появилось обязательство по приказу векселедержателя выплатить ему определенную векселями сумму.
С учетом сказанного и в соответствии с подп. 10 п. 1 ст. 251 НК РФ доходы, полученные обществом в результате размещения простых векселей, при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются.
Приведенная позиция подтверждается арбитражной практикой (Определение ВАС РФ от 17.11.2008 № 14150/08, постановление ФАС Московского округа от 29.04.2009 № КА-А41/2434-09 с Определением ВАС РФ от 13.08.2009 № ВАС-9422/09, постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 18.10.2006 № А33-326/05-Ф02-5385/06-С1). Эту позицию разделяет и Минфин России в ряде разъяснений (например, письмо от 21.03.2006 № 03-03-04/1/268).
Перечисленные аргументы и взял на вооружение Президиум Высшего арбитражного суда РФ, отменив постановлением от 24.11.2009 № 9995/09 отказные решения трех судебных инстанций.
Спорное решение налоговой инспекции по эпизоду, связанному с продажей векселей, высшие арбитры также признали недействительным.
Источник: Экономика и жизнь №49 (9315) Бухгалтерское приложение №49 Татьяна Пономарева