1. Введение
Налоговое право России сегодня содержит достаточное количество актуальных вопросов и спорных моментов, каждый из которых демонстрирует разные грани существующей налоговой системы. Одним из таких вопросов можно признать вопрос правовых отношений в сфере налогообложения.
Актуальность моей дипломной работы состоит в том, что налоговое законодательство не совершенно, имеют место пробелы в законодательстве, противоречии с основным документом страны – Конституцией РФ1.
На лицо такие правовые проблемы как:
- формулирование определения понятия "налогообложение в регулировании предпринимательской и инвестиционной деятельности" с учетом регулирующей и стимулирующей роли институтов налогового законодательства в других отраслях права;
- выработка концепции формирования, адекватной налоговой системе России, ее экономическим и социальным условиям, основам налогово-бюджетного федерализма нормативной базы, включая выводы о надлежащем сочетании уровней налогового законодательства, его общих и специальных институтов;
- классификация форм регулирования налоговых отношений с учетом частного и публичного интереса;
- обоснование перспективности развития нового направления финансово-правовых исследований, посвященного изучению общепризнанных в мировой практике национальных и международно-правовых условий оптимального и стимулирующего налогообложения с анализом широкого круга научных проблем о реальном значении распространенных принципов налогообложения как регуляторов исполнения бюджетов и развития национальных экономик;
- раскрытие характера регулятивного воздействия судебных и арбитражных органов на налоговые отношения и выделение ряда положений, выработанных в российской и зарубежной арбитражной практике;
- разработка подходов к анализу проблем реализации нормативно-правовых актов и других регуляторов, а также эффективности правового регулирования в налоговой сфере.
Задача моей дипломной работы состоит в рассмотрении и оценки связи между налоговыми нормами и нормами других подотраслей финансового законодательства (бюджетного, о бухгалтерском учете, о ценообразовании, валютного, страхового, банковского и др.), в целях разработка мероприятий по исключению пробелов в налоговом законодательстве, приведение в соответствии норм права, регулирующих налоговые правоотношения основному закону РФ. Ведь через призму научного анализа комплекса проблем налогового законодательства обогащается содержание таких теоретических категорий, как ответственность, состав законодательства, правовая система, публичный и частный элементы, законность, правопорядок.
Глава 1. Налоговое правоотношение как особый вид финансовых правоотношений
§ 1.1. Правовое регулирование налогообложения в РФ. Понятие налогового правоотношения
Формирование эффективной системы норм налогового законодательства и ее позитивное влияние на экономику Российской Федерации - неотъемлемая предпосылка успешного развития страны. Это предполагает надлежащее правовое регулирование налоговых отношений в общей финансовой деятельности государства.
Налоговые отношения как самостоятельный объект уже в начале XIX века становятся предметом теоретических исследовании зарубежных и русских ученых. Общая теория налогов, система налогов, принципы налогообложения, порядок взимания налогов, проблемы правового регулирования налоговых отношений, все эти вопросы, рассматриваются в рамках финансовой науки, которая включала в себя отдельное учение о государственных доходах. Теоретическое освещение проблем налоговой системы России нашло свое отражение в научных трудах многих русских ученых дореволюционного периода2.
В 20-е годы XX в. теория налогов в рамках финансовой науки продолжала развивать традиции, которые были заложены русской и европейской финансово-налоговыми школами.3 Налоговая политика НЭПа нашла яркое сражение в работах M.Г. Сокольникова "Финансовая политика Революции" и М.Г. Бродского "Финансовая политика". После проведения в России финансовой реформы 1930-1932 г.г. на длительное время, учение о налогах, ею теоретические основы, разработанные с русскими учеными, были забыты. Более того, они сознательно были отвергнуты, так как было провозглашено построение первого в мире государства без налогов.
Только в конце 80-х годов, когда в пашей стране начали происходить коренные изменения, связанные с реформированием российской экономики. Жизнь снова поставила ученых перед необходимостью вернуться к проведению научных исследовании в области теории налогов.
Важные положения теории налогов и налогового права, отвечающие условиям современной России, были сформулированы в работах ученых: Л.В. Брызгалина, О.П. Горбуновой, И.В. Горского, В.И. Гуреева, П.Л. Козырчна, Л.П. Окуневой, С.Г. Пепеляева, Г.В. Петровой, В.М. Пушкаревой, Г.П. Толстопятенко, Н.И. Химичевой, Д.Г. Черника и других.
В последние годы ученые-правоведы уделяют большое внимание проблемам налогового права. В новейших учебниках по финансовому праву имеются большие разделы, посвященные налоговому праву4. Под редакцией С.Г. Пепеляева выпущена фундаментальная коллективная монография, затрагивающая основные вопросы налогового права России.5 Следует упомянуть исследования Н.И. Химичевой6 и В.И. Гуреева.7
Вопросам ответственности налогоплательщиков за нарушение налогового законодательства посвящена монография, подготовленная С.Г. Пепеляевым и А.П. Алехиным.8 По проблемам, налогового права защищены кандидатские диссертации С.Г. Пепеляевым9, М.Ф. Ивлиевой10, Е.В. Покачаловой11, С.Л. Сухолинским-Местечкиным12, В.В. Казаковым13, М.Ю. Орлов.14 Подробный анализ судебно-арбитражной практики применения налогового законодательства дан С.А. Герасименко15 и В.В. Витрянским.16 Следует также обратить внимание на детальный анализ теоретических и практических вопросов ответственности за нарушение налогового законодательства, данный А.Я. Курбатовым.17
Несмотря на достаточно большой объем работ, посвященных исследованию налоговых правоотношений, пока еще нельзя признать, что все проблемы в части исследования правового регулирования налоговых отношений решены. В большинстве своем вышеназванные работы посвящены характеристике налогового законодательства, рассмотрению предмета, метода налогового нрава, анализу налоговых правоотношений, исследованию правового режима взимания отдельных налогов.
Вопросы организации правового регулирования налогообложения относятся к числу наименее разработанных в отечественной и зарубежной юридической литературе. Среди них: характеристика сущности правового регулирования налоговых отношений как одною из способов реализации государственного управления, определение принципов осуществления правового регулировании налоговых отношений, выявление факторов, обуславливающих содержание правового регулирования налоговых отношений и другие.
Нельзя не отметить также отсутствие единого концептуального подхода в создании такой налоговой системы, которая отвечала бы потребностям российской действительности. Имеются большие резервы в исследовании с позиций правового урегулирования комплекса взаимоотношений налоговых органов и налогоплательщиков, порядке осуществления налоговой проверки и применении мер юридической ответственности за налоговые правонарушения и многие другие. Все это делает крайне актуальным исследование правового обеспечения налоговой реформы в Российской Федерации в целом.
Вот уже несколько лет в Российской Федерации проходит масштабная налоговая реформа. В третье тысячелетие Россия вступила с Налоговым кодексом18, и это впервые за всю историю российской государственности. Налоговый кодекс Российской Федерации состоит из двух частей - общей и специальной. Создана совершенно новая основа правового регулирования налоговой системы в период перехода к рыночной экономике.
Часть первая Налогового кодекса РФ (далее по тексту НК РФ), принятая Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ19 в редакции Федеральных законов от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ20 и 155-ФЗ, действует с 1999 г. формулирует основные принципы современной системы налогообложения в Российской Федерации, дает определения, касающиеся таких понятий, как "налоги и сборы по уровням бюджетов", "налоговая база", "налоговый агент", "налогоплательщик", "налоговые ставки", "налоговые правонарушения", "меры ответственности за налоговые правонарушения", "налоговый контроль" и др.
Сейчас вторая часть состоит уже из 11 глав, половина которых была принята в 2002 году и которыми определен порядок исчисления и уплаты основных налогов.
Таким образом, в настоящее время в Российской Федерации происходит быстрое развитие налогового права. Появляются новые виды налогов и существенно меняются уже существующие. Многие нормы налогового права долгое время носили подзаконный характер, т.е. регулировались в основном указами президента и постановлениями правительства. Но сейчас наконец-то появился единый кодифицированный законодательный акт - Налоговый кодекс, - который является значительным шагом вперед в налоговой реформе в России. Только в рамках кодекса можно было закрепить основные цели и задачи налоговой политики, создать отвечающую требованиям экономической и социальной эффективности налоговую систему. Общие нормы и принципы Налогового кодекса Российской Федерации распространяют свое действие на все нормы налоговых институтов, что способствовало развитию правовых возможностей разрешения споров в налоговом праве. Форма целостного, комплексного акта дала возможность увязать и сбалансировать права и обязанности, как налогоплательщика, так и налоговых органов. Это также дало возможность более детально реализовать на практике принцип разграничения полномочий между государственными органами Российской Федерацией, ее субъектов и органами местного самоуправления.
В рамках такой масштабной реформы налогового законодательства достигнуты следующие цели.
Во-первых, снизилось налоговое бремя на налогоплательщика. Для этого, в частности, были отменены неэффективные и оказывающие негативное влияние на экономическую деятельность налоги, прежде всего налоги, уплачиваемые с выручки от реализации товаров, работ и услуг, существенно снижено налогообложение фонда оплаты труда, изменился подход к определению налогооблагаемой базы при взимании налога на прибыль.
Во-вторых, произошло выравнивание условий налогообложения для всех налогоплательщиков, которое было обеспечено отменой многих необоснованных льгот, устранением деформаций в правилах определения налогооблагаемой базы по отдельным налогам.
В-третьих, произошло упрощение налоговой системы и сокращение количества налогов.
В-четвертых, активно начали работать основные качества кодифицированных актов:
- всеобщность применения, что особенно важно в условиях поиска баланса интересов, прав и обязанностей Российской Федерации и ее субъектов;
- системность - целостный и комплексный охват экономического и правового материала;
- особая правовая значимость;
- высшая технико-юридическая отработанность;
- длительность действия, стабильность юридических режимов.
Осуществление налоговой реформы по перечисленным направлениям привело к более справедливому распределению налоговой нагрузки, существенно ослабило стимулы к уклонению от уплаты налогов, позволило стабилизировать и снизить номинальные ставки налогов.
С 1 января 2001 г. начала действовать часть вторая Налогового кодекса Российской Федерации.
Большинство положений части второй Кодекса отличается несомненной новизной.
Во-первых, часть вторая Кодекса является особенной и включает нормы, регулирующие конкретные виды налогов. Как уже говорилось, их одиннадцать: налог на добавленную стоимость, акцизы, налог на доходы физических лиц, единый социальный налог; налог на прибыль, налог на добычу полезных ископаемых, налог с продаж, единый налог на сельскохозяйственных товаропроизводителей, упрощенная система налогообложения для субъектов малого предпринимательства, система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, транспортный налог.
Во-вторых, положения части второй Кодекса вносят принципиальные изменения в систему законодательства о налогах и сборах. Появились совершенно новые налоги, например, единый социальный налог. Правовое регулирование ранее существующих налогов идет по пути их объединения и упрощения, что значительно видоизменяет его характер.
В-третьих, часть вторая Кодекса очень часто дополняет, а также изменяет, уточняет) нормы первой части. Например, все элементы налога, которые перечислены в статье 17 части первой НК РФ, а также специфические понятия ("объект налогообложения", "налоговая база", "особенности определения налоговой базы", "освобождение от налогообложения по конкретным видам налогов") конкретизируются и раскрываются применительно к каждому налогу во второй части Налогового кодекса.
В этой работе рассматриваются основные этапы налоговой реформы, главные черты налоговой системы Российской Федерации и ее особенности на современном этапе, а также содержится подробный анализ конкретных налогов, составляющих вторую часть Налогового кодекса РФ.
Общественные отношения, возникающие в процессе установления и взимания налогов, пошлин, сборов и других обязательных платежей, объединенных в налоговую систему РФ, и урегулированные нормами налогового права, называются налоговыми правоотношениям21.
Содержание этих отношений определяется нормами, устанавливающими принципы налогов и правоспособность сторон конкретных налоговых правоотношений.
§ 1.2. Особенности налоговых правоотношений
Постановлении от 23 декабря 1997 г. N 21-П "По делу о проверке конституционности пункта 2 статьи 855 Гражданского кодекса Российской Федерации и части шестой статьи 15 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации"22 в связи с запросом Президиума Верховного Суда Российской Федерации: "...Налоги являются важнейшим источником доходов бюджета, за счет которого должны обеспечиваться соблюдение и защита прав и свобод граждан, а также осуществление социальной функции государства (статьи 2 и 7 Конституции Российской Федерации). Без поступлений в бюджет налоговых платежей невозможно финансирование предприятий, выполняющих государственный заказ, учреждений здравоохранения, образования, армии, правоохранительных органов и т.д., а следовательно, также выплата заработной платы работникам бюджетной сферы...".
Опыт налогового регулирования иностранных государств выводит аксиому, что часть конституционных норм непосредственно составной частью входит в налоговое право.23
Особенность налоговых правоотношений состоит в тесном переплетении в них публичного и частного интересов, высокой доле экономико-финансовых параметров, реализации их как управленческой функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.24
Налоговые правоотношения являют собой совокупность правовых отношений, а именно:
1) властных отношений по установлению, введению налогов и сборов в Российской Федерации;
2) правовых отношений, возникающих в процессе исполнения соответствующими лицами своих налоговых обязанностей по исчислению и уплате налогов или сборов;
3) правовых отношений, возникающих в процессе налогового контроля и контроля за соблюдением налогового законодательства;
4) правовых отношений, возникающих в процессе защиты прав и законных интересов участников налоговых правоотношений (налогоплательщиков, налоговых органов, государства и др.), т.е. в процессе обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц, а так же в процессе налоговых споров;
5) правовых отношений, возникающих в процессе привлечения к ответственности за совершение правонарушений в сфере налогообложения.
Следует отметить, что изложенная мной точка зрения находит косвенное подтверждение и в положениях действующего законодательства. Так, в ст. 2 НК РФ установлено, что законодательство о налогах и сборах регулирует властные отношения по установлению, введению и взиманию налогов (сборов), а так же отношения, возникающие в процессе налогового контроля, обжалования актов налоговых органов и привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений. При этом очевидным недостатком Кодекса представляется отсутствие в НК РФ четкого определения ряда важнейших налогово-правовых категорий, и в том числе - определения понятия "налоговое правоотношение". В тексте НК РФ законодателем этот термин практически не использован, что необходимо отнести к недостаткам юридической техники Кодекса.
Из данных правовых позиций следует, что исходя из баланса частного и публичного интереса, притязанию налогоплательщика по "оптимизации" налогообложения противопоставлен государственный фискальный интерес. При этом, принципиальный вопрос, по которому у налогоплательщика и у органов государства объективно могут быть различные точки зрения, - это конституционные пределы свободы экономической деятельности в процессе осуществления предпринимательства и связанные с этим процессом пределы налоговой оптимизации.25 Необходимо отметить, что антиконституционное игнорирование публичных интересов в конечном итоге приводит к критическому дисбалансу, представляющему угрозу экономической безопасности государства как суверенного территориального образования, призванного выполнять социальные функции. Указанная проблема имеет собственные правовые контуры, обусловленные экономическим детерминизмом, т.е. отсутствием субъектов права экономической безопасности. Согласимся с позицией, что в условиях, когда ежегодные объемы вывоза капитала превышают ежегодные объемы платежей по государственному внешнему долгу, основу угроз экономической безопасности составляют методы национального российского предпринимательства, осуществляющего по технологии своего рода "зачистку экономического пространства". Несмотря на инициативы по снижению налогового бремени, российская экономика по-прежнему не представляется эффективной ни для отечественных, ни для иностранных инвесторов.26 Таким образом, особенность налоговых правоотношений, усиливающая остроту обозначенной проблемы, прежде всего состоит в тесном переплетении публичного и частного интересов, значимостью экономико-финансовых параметров и реализации их как функции государства, зависимости их от состояния всей финансово-экономической системы государства и ее места в мировом хозяйстве.27 Однако, необходимо отметить и позицию о том, что причина ситуации, при которой добросовестная уплата налогов является скорее исключением, лежит в исторически сложившемся отношении к государству и объективных факторах (нестабильность, коррупция и т.д.), вынуждающих в отношениях конкуренции минимизировать налоги любыми путями.28 Реформу существующей системы законодательства необходимо осуществлять с позиций идеи и принципов рыночной экономики, добиваясь адекватности применяемого публично-правового регулирования объективным закономерностям рыночной экономики, ориентировав его на рациональное экономическое поведение людей.29
Конституцией закреплены способствующие экономическому росту принципы налогово-бюджетного регулирования, при этом она сохраняет принцип разделения фискальной и распределительной функций налогообложения.
Данный конституционный принцип, придающий определенную направленность правовому регулированию налоговых отношений, осуществляемому сейчас в нашей стране, а также определяющих сущность правового регулирования налоговых отношений в России на современном этапе (к сожалению, только лишь частично).
Основная проблема заключается в том, что нередко принципы провозглашаются, но не соблюдаются. Так, в частности, однократность обложения нарушена при взимании налога на добавленную стоимость с импортных товаров, которые уже ранее являлись объектом налогообложения таможенными пошлинами. Отсутствует четкая классификация налогов в зависимости от органов государственной власти, все большая часть федеральных налогов переходит в разряд регулирующих доходы бюджетов регионов и местных органов самоуправления. Не во всех случаях выполняется и конституционный принцип о недопустимости придания налоговому закону обратной силы, и на практике нередко приходится сталкиваться с такими ситуациями, когда закон принимается в середине года, а его действие распространяется на правоотношения, возникшие с начала этого года, а иногда и еще ранее.
Тем не менее, закрепление принципов осуществления регулирования налоговых отношений, названных выше, на уровне Конституции уже само по себе является весьма важным. Эти принципы являются основами нормативного регулирования налоговых правоотношений, своего рода "камертоном" всего действующего и последующего проводимого в сфере налогообложения правового регулирования.
Целесообразно отметить, что в налоговых правоотношениях одна сторона - налогоплательщик - всегда находится во властном подчинении у другой стороны - налогового органа, который действует от имени государства и наделен полномочиями по сбору налоговых платежей в бюджеты всех уровней.
§ 1.3. Порядок возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений
Нормы и положения НК РФ определяют виды налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации, основания возникновения, изменения и прекращения налоговых правоотношений, порядок исполнения обязанностей по уплате налогов и сборов, права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, устанавливают формы и методы налогового контроля, ответственность за совершение налоговых правонарушений и порядок обжалования действий или бездействия налоговых органов и их должностных лиц.30
Основания возникновения, изменения и прекращения обязанности по уплате налога (сбора) предусмотрены главой 8 НК РФ. Статья 44 закрепляет положение, согласно которому обязанность по уплате налога или сбора возникает, изменяется и прекращается при наличии оснований, установленных НК РФ или иным актом законодательства о налогах и сборах. Так, обязанность по уплате конкретного налога или сбора возлагается на налогоплательщика и плательщика сбора с момента возникновения установленных законодательством о налогах и сборах обстоятельств, предусматривающих уплату данного налога или сбора.
Обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается:
1) с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора;
2) с возникновением обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора;
3) со смертью налогоплательщика или с признанием его умершим в порядке, установленном гражданским законодательством Российской Федерации. Задолженность по поимущественным налогам умершего лица либо лица, признанного умершим, погашается в пределах стоимости наследственного имущества;
4) с ликвидацией организации-налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами (внебюджетными фондами) в соответствии со ст.49 НК РФ.
Согласно п.2 ст.45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика, а при уплате налогов наличными денежными средствами - с момента внесения денежной суммы в счет уплаты налога в банк или кассу органа местного самоуправления либо организацию связи Государственного комитета Российской Федерации по связи и информатизации.
Налоговые правоотношения, составляющие ядро предмета налогового права, в частности исполнение налоговой обязанности, существуют исключительно в правовой форме. Их содержание, а именно права и обязанности сторон, основными из которых являются государство и налогоплательщик, порядок возникновения, прекращения и изменения, определяются императивными предписаниями публичной власти. Устанавливая данные требования, государство в соответствии с общими принципами права, Конституцией РФ и НК РФ обязано руководствоваться принципами справедливости и определенности налогообложения. В свою очередь поведение налогоплательщиков в налоговых правоотношениях должно носить конформистский характер. Иначе говоря, единственным руководством осуществления их деятельности являются правовые нормы. Любые теоретические модели, как-то: справедливый порядок налогообложения, экономико-правовая природа налога - могут использоваться лишь в качестве образца при фискальном правотворчестве. Основанием же предъявления требований об уплате налогов в сумме сверх установленной законодательством такие модели быть не могут. Таким образом, государство, нарушив свою обязанность установить налог в соответствии с принципами налогообложения, не вправе требовать от налогоплательщика отступать при уплате налогов от правовых норм, даже содержащих правовые пробелы. Данные дефекты законодательной техники могут быть устранены только в процессе правотворчества. Иные меры практически всегда ведут к масштабным нарушениям духа и буквы закона.
Глава 2. Субъекты и объекты налоговых правоотношений
§ 2.1. Виды субъектов налоговых правоотношений, их правовой статус
Стороны налоговых правоотношений, наделенные юридическими правами и обязанностями, считаются субъектами этих правоотношений.
Н.И. Химичева31 выделяет три группы субъектов налоговых правоотношений:
1) органы власти, уполномоченные обеспечить полноту и своевременность поступления налогов, - налоговые органы, таможенные органы, финансовые органы, органы налоговой полиции и др.;
2) налогоплательщики:
а) юридические лица, а также их филиалы и другие обособленные подразделения, имеющие отдельный баланс и счет в банке, занимающиеся предпринимательской деятельностью, получающие доходы на территории Российской Федерации, имеющие имущество в Российской Федерации и т.д.;
б) физические лица - граждане Российской Федерации, лица без гражданства, иностранные граждане, получающие доход; имеющие в собственности налогооблагаемое имущество; принимающие наследство и др.;
в) налоговые агенты - источники выплаты доходов: лица, на которые законодательством возложена обязанность исчисления и удержания налогов с других лиц и уплаты их в бюджеты или государственные внебюджетные фонды;
3) третьи лица - физические лица, юридические лица, другие субъекты, которые либо располагают информацией о налогоплательщике, необходимой для исчисления налогов, либо от действий которых зависит надлежащее исполнение обязанностей и реализация прав налогоплательщиков и уполномоченных органов.
И.И. Кучеров32 предлагает следующую классификацию участников налоговых правоотношений:
1) субъекты, наделенные компетенцией по установлению и введению налогов (органы представительной власти);
2) субъекты, на которых в соответствии с законодательством о налогах и сборах возложена обязанность по уплате налогов (сборов) в бюджет или внебюджетный фонд (налогоплательщики и плательщики сборов);
3) субъекты, содействующие уплате налогов и сборов (налоговые агенты, банки и сборщики налогов);
4) субъекты, содействующие налоговому администрированию (органы регистрации, эксперты, специалисты, переводчики, понятые и свидетели);
5) субъекты, осуществляющие налоговое администрирование (финансовые органы, налоговые органы, таможенные органы, органы государственных внебюджетных фондов);
6) субъекты, осуществляющие правоохранительную функцию в сфере налогообложения (федеральные органы налоговой полиции, органы прокуратуры, органы внутренних дел);
7) субъекты, рассматривающие дела и исполняющие решения о взыскании налоговых санкций (судебные органы и органы принудительного исполнения).
Отношения в сфере налогообложения регламентируются исключительно нормами законодательства о налогах и сборах, тем более что правовая регламентация налоговых правоотношений с 1 января 1999 г. осуществляется в налоговой сфере не разрозненной совокупностью финансово-правовых норм, а "возглавляется" кодифицированным законодательным актом, который комплексно унифицировал не только предмет правового регулирования налоговых отношений, но и установил особые юридические средства регулирования - установления и формы, касающиеся способов возникновения прав и обязанностей, средств юридического воздействия, способов защиты прав, процедурно-процессуальных форм и т.д. О том, что налоговые правоотношения могут регламентироваться нормами иных отраслей права, а также иными отраслями законодательства, в Налоговом кодексе РФ ничего не сказано, что, по мнению многих авторов, исключает возможность регламентации налоговых отношений иными нормами, которые не входят в состав законодательства о налогах и сборах, даже несмотря на то обстоятельство, что в подп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ упоминается о неких "иных актах, содержащих нормы законодательства о налогах и сборах". Таким образом, отношения в сфере налогообложения могут регламентироваться только законодательством о налогах и сборах, но никак не нормами, которые содержатся в иных нормативных актах, не отвечающих требованиям ст. 1 НК РФ.
§ 2.2. Объекты налоговых правоотношений и их основные характеристики
Статьей 38 НК РФ установлены следующие группы объектов налогообложения в Российской Федерации:
1) операции по реализации товаров (работ, услуг);
2) имущество;
3) прибыль;
4) доход;
5) стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг);
6) иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.
Таким образом, в части первой НК РФ установлен открытый перечень объектов налогообложения.
Каждый налог имеет самостоятельный объект налогообложения, определяемый в соответствии с частью второй НК РФ.
Пункт 2 ст. 38 НК РФ содержит бланкетную норму и для определения понятия имущества для целей налогообложения отсылает к нормам ГК РФ. Таким образом, имуществом в НК РФ понимаются виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским Кодексом РФ.33
Статья 128 ГК РФ к объектам гражданских прав относит:
1) вещи, включая деньги и ценные бумаги;
2) иное имущество, в том числе имущественные права;
3) работы и услуги;
4) информацию;
5) результаты интеллектуальной деятельности, в том числе исключительные права на них (интеллектуальная собственность);
6) нематериальные блага.
Объектом налогообложения может быть каждое из объектов гражданских прав, за исключением имущественных прав.
Товаром для целей НК РФ признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации. В целях регулирования отношений, связанных с взиманием таможенных платежей, к товарам относится и иное имущество, определяемое Таможенным кодексом РФ.34
Подпункт 1 п. 1 ст. 11 ТК РФ к товарам причисляет любое перемещаемое через таможенную границу движимое имущество, а также перемещаемые через таможенную границу отнесенные к недвижимым вещам транспортные средства. Транспортные средства, указанные в подп. 5 п. 1 ст. 11 ТК РФ, к товарам не относятся.
Работой для целей налогообложения признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физических лиц.
Под услугой для целей налогообложения понимается деятельность, результаты которой не имеют материального выражения, реализуются и потребляются в процессе осуществления этой деятельности.
Реализацией товаров, работ или услуг организацией или индивидуальным предпринимателем признается, соответственно, передача на возмездной основе (в том числе обмен товарами, работами или услугами) права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу, а в случаях, предусмотренных НК РФ, передача права собственности на товары, результатов выполненных работ одним лицом для другого лица, оказание услуг одним лицом другому лицу - на безвозмездной основе.
Место и момент фактической реализации товаров, работ или услуг определяются в соответствии с частью второй НК РФ.
Не признается реализацией товаров, работ или услуг:
1) осуществление операций, связанных с обращением российской или иностранной валюты (за исключением целей нумизматики);
2) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества организации ее правопреемнику (правопреемникам) при реорганизации этой организации;
3) передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление основной уставной деятельности, не связанной с предпринимательской деятельностью;
4) передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (в частности, вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов);
5) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества (его правопреемнику или наследнику) при выходе (выбытии) из хозяйственного общества или товарищества, а также при распределении имущества ликвидируемого хозяйственного общества или товарищества между его участниками;
6) передача имущества в пределах первоначального взноса участнику договора простого товарищества (договора о совместной деятельности) или его правопреемнику в случае выдела его доли из имущества, находящегося в общей собственности участников договора, или раздела такого имущества;
7) передача жилых помещений физическим лицам в домах государственного или муниципального жилищного фонда при проведении приватизации;
8) изъятие имущества путем конфискации, наследование имущества, а также обращение в собственность иных лиц бесхозяйных и брошенных вещей, бесхозяйных животных, находки, клада в соответствии с нормами ГК РФ;
9) иные операции в случаях, предусмотренных НК РФ.
Для целей налогообложения принимается цена товаров, работ или услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
Налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам лишь в следующих случаях:
1) между взаимозависимыми лицами;
2) по товарообменным (бартерным) операциям;
3) при совершении внешнеторговых сделок;
4) при отклонении более чем на 20% в сторону повышения или в сторону понижения от уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) в пределах непродолжительного периода времени.
Пункт 3 ст. 40 НК РФ устанавливает правило, согласно которому в случаях, когда цены товаров, работ или услуг, примененные сторонами сделки, отклоняются в сторону повышения или в сторону понижения более чем на 20% от рыночной цены идентичных (однородных) товаров (работ или услуг), налоговый орган вправе вынести мотивированное решение о доначислении налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги.
Рыночная цена определяется с учетом положений, предусмотренных п. 4-11 ст. 40 НК РФ. При этом учитываются обычные при заключении сделок между невзаимозависимыми лицами надбавки к цене или скидки. В частности, учитываются скидки, вызванные:
1) сезонными и иными колебаниями потребительского спроса на товары (работы, услуги);
2) потерей товарами качества или иных потребительских свойств;
3) истечением (приближением даты истечения) сроков годности или реализации товаров;
4) маркетинговой политикой, в том числе при продвижении на рынки новых товаров, не имеющих аналогов, а также при продвижении товаров (работ, услуг) на новые рынки;
5) реализацией опытных моделей и образцов товаров в целях ознакомления с ними потребителей.
Суд может признать лица взаимозависимыми и по иным основаниям, но только если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг).
Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.
Рынок товаров (работ, услуг) - это сфера обращения таких товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории Российской Федерации или за пределами Российской Федерации.
Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки.
При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться.
Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.
При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.
При определении рыночных цен товаров, работ или услуг принимаются во внимание сделки между лицами, не являющимися взаимозависимыми. Сделки между взаимозависимыми лицами могут приниматься во внимание только в тех случаях, когда взаимозависимость этих лиц не повлияла на результаты таких сделок.
Под взаимозависимыми лицами для целей налогообложения понимаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц, а именно:
1) одна организация непосредственно и (или) косвенно участвует в другой организации, и суммарная доля такого участия составляет более 20%. Доля косвенного участия одной организации в другой через последовательность иных организаций определяется в виде произведения долей непосредственного участия организаций этой последовательности одна в другой;
2) одно физическое лицо подчиняется другому физическому лицу по должностному положению;
3) лица состоят в соответствии с семейным законодательством Российской Федерации в брачных отношениях, отношениях родства или свойства, усыновителя и усыновленного, а также попечителя и опекаемого.
При определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях. В частности, учитываются такие условия сделок, как:
1) количество (объем) поставляемых товаров (например, объем товарной партии);
2) сроки исполнения обязательств;
3) условия платежей, обычно применяемые в сделках данного вида;
4) иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены.
При этом условия сделок на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров, работ или услуг признаются сопоставимыми, если различие между такими условиями либо существенно не влияет на цену таких товаров, работ или услуг, либо может быть учтено с помощью поправок.
Рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары, работы или услуги реализованы покупателем этих товаров, работ или услуг при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары, работы или услуги) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров, работ или услуг, а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя в следующих случаях:
1) при отсутствии на соответствующем рынке товаров, работ или услуг сделок по идентичным (однородным) товарам, работам, услугам;
2) при отсутствии предложения на этом рынке таких товаров, работ или услуг;
3) при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены.
При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров, работ или услуг, в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод, при котором рыночная цена товаров, работ или услуг, реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров, работ или услуг, обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.
При определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках.
При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. 4-11 ст. 40 НК РФ.
При реализации товаров (работ, услуг) по государственным регулируемым ценам (тарифам), установленным в соответствии с законодательством РФ, для целей налогообложения принимаются указанные цены (тарифы).
В соответствии с Налоговым кодексом доходом признается экономическая выгода в денежной или натуральной форме, учитываемая в случае возможности ее оценки и в той мере, в которой такую выгоду можно оценить, и определяемая в соответствии с главами "Налог на доходы физических лиц", "Налог на прибыль (доход) организаций", "Налог на доходы от капитала" НК РФ.
Налоговое право РФ знает два виды доходов налогоплательщика:
1) доходы от источников в РФ;
2) доходы от источников за пределами РФ в соответствии с главами "Налог на прибыль организаций", "Налог на доходы физических лиц" НК РФ.
Если положения НК РФ не позволяют однозначно отнести полученные налогоплательщиком доходы к доходам от источников в Российской Федерации либо к доходам от источников за пределами Российской Федерации, отнесение дохода к тому или иному источнику осуществляется федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов.
В аналогичном порядке в указанных доходах определяются доля, которая может быть отнесена к доходам от источников в Российской Федерации, и доли, которые могут быть отнесены к доходам от источников за пределами Российской Федерации.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения (в том числе в виде процентов по привилегированным акциям), по принадлежащим акционеру (участнику) акциям (долям) пропорционально долям акционеров (участников) в уставном (складочном) капитале этой организации.
К дивидендам также относятся любые доходы, получаемые из источников за пределами Российской Федерации, относящиеся к дивидендам в соответствии с законодательствами иностранных государств.
Не признаются дивидендами:
1) выплаты при ликвидации организации акционеру (участнику) этой организации в денежной или натуральной форме, не превышающие взноса этого акционера (участника) в уставный (складочный) капитал организации;
2) выплаты акционерам (участникам) организации в виде передачи акций этой же организации в собственность;
3) выплаты некоммерческой организации на осуществление ее основной уставной деятельности (не связанной с предпринимательской деятельностью), произведенные хозяйственными обществами, уставный капитал которых состоит полностью из вкладов этой некоммерческой организации.
Процентами признается любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления). При этом процентами признаются, в частности, доходы, полученные по денежным вкладам и долговым обязательствам.
1 Конституция Российской Федерации, принятая всенародным голосованием 12 декабря 1993 года. Текст Конституции опубликован в «Российской газете» от 25 декабря 1993 г. N 237.
2 См.: Тургенев. Н.И. Опыт теории налогов (1818), Горлов. И. Теория финансов (1841); Лебедев. В.А. Финансовое право (1882-1885); Патлаевский И. Курс финансового права (1885); Исаев. А.А. Очерки теории и политики налогов (1887); Наши финансы и подоходный налог (1887); Яснопольский Н. О географическом распределении государственных доходов и расходов в России в 1890-1897 г.г.; Янжул И.И. Основные начала финансовой науки (1899);. Озеров. И.Х Основы финансовой науки и др.).
3 См.: Буковицкий А.А. Гензель П.П. Кульнер И.М. Твердохлебов. В.Н. Налоги в иностранных государствах (1926); Болдырев Г.И. Подоходный налог на Западе и в России (1924); Микеладзе П.В. Тяжесть обложения в иностранных государствах (1928); Тривус А.А. Налоги как орудие экономической политики (1928)).
4 См.: Химичева Н.И. Финансовое право. М., 1995. С.218-310, 467-511.
5 См.: Пепеляева С.Г.Основы налогового права. М., 1995. С 245-248.
6 См.: Химичева Н.И. Налоговое право Российской Федерации. Саратов., 1993. С 150-151.
7 См.: Гуреев В.И. Налоговое право. - М., 1995. С 48-50.
8 См.: Алехин А.П. Пепеляев С.Г. Ответственность за нарушение, налогового законодательства. М., 1992. С. 263.
9 См.: Пепеляев С.Г. Гражданин как субъект финансово-правовых отношений. - Дис. канд. юрид наук.- М.: 1991.
10 См.: Ивлиева М.Ф. Налогообложение производственных кооперативов. Правовые вопросы. - Дис. канд. юрид. наук. - М.: 1992.
11 См.: Покачалова Е.В. Правовое регулирование налогообложения доходов граждан от индивидуальной предпринимательской деятельности. - Дис. канд. юрид. наук. - Саратов.: 1992.
12 См.: Сухолинский-Местечкин С.Л. Налоги в экономике РФ (Организационно-правовой аспект). - Дис. канд. юрид. наук. - М.: 1994.
13 См.: Казаков В.В. Правовое регулирование налоговых отношений коммерческих структур непроизводственной сферы (Банки, страховые организации, предприятия). - Дис. кацд. юрид. наук. - М.: 1995.
14 См.: Орлов М.Ю. Основные вопросы теории налогового права как подотрасли финансового права. - М.: 1997.
15 См.: Герасименко С.А. Защита прав налогоплательщиков в арбитражном суде. М.: 1994. С.46-82.
16 См.: Витрянский В.В., Герасименко С.А. Налоговые органы, налогоплательщик и гражданский кодекс. - М.: 1995.
17 См.: Курбатов А.Я. Защита имущественных прав налогоплательщиков в арбитражном суде // Экономика и жизнь. 1994, N 7; Курбатов А.Я. Вопросы применения финансовой ответственности за нарушение налогового законодательства // Хозяйство и право, 1995, N 1, С.63 - 74, N 2, С.44 - 53.
18 Налоговый кодекс Российской Федерации (с изменениями от 30 марта, 9 июля 1999 г., 2 января, 5 августа, 29 декабря 2000 г., 24 марта, 30 мая, 6, 7, 8 августа, 27, 29 ноября, 28, 29, 30, 31 декабря 2001 г., 29 мая, 24, 25 июля, 24, 27, 31 декабря 2002 г., 6, 22, 28 мая, 6, 23, 30 июня, 7 июля, 11 ноября, 8, 23 декабря 2003 г., 5 апреля, 29, 30 июня, 20, 28, 29 июля, 18, 20, 22 августа, 4 октября, 2, 29 ноября, 28, 29, 30 декабря 2004 г., 18 мая, 3, 6, 18, 29, 30 июня, 1, 18, 21, 22 июля, 20 октября, 4 ноября, 5, 6, 20, 31 декабря 2005 г., 10 января, 2, 28 февраля, 13 марта, 3, 30 июня, 18, 26, 27 июля, 16 октября, 3, 10 ноября, 4, 5 декабря 2006 г.)// «Российской газете» № 148-149, 6 августа 1998 г.
.19 Федеральный закон от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями от 9 июля 1999 г., 5 августа 2000 г., 24 марта 2001 г., 9 июля 2002 г., 7 июля 2003 г., 29 июля 2004 г.)// Собрание законодательства Российской Федерации, № 31, 3 августа 1998 г. ст. 3825.
20 Федеральный закон от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" (с изменениями от 30 декабря 2001 г., 28 мая, 30 июня, 7 июля, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля 2004 г., 27 июля 2006 г.)//Финансовая Россия. № 25 от 15 - 21 июля 1999 г.// Собрание законодательства Российской Федерации № 28, 12 июля 1999 г., ст. 3487.
21 См.: Горбунова О.Н. Финансовое право. Учебник. М.: Юристь, 1996. С.400.
22 Постановление Конституционного Суда РФ от 27 мая 2003 г. N 9-П «По делу о проверке конституционности положения статьи 199 Уголовного кодекса Российской Федерации в связи с жалобами граждан П.Н.Белецкого, Г.А.Никовой, Р.В.Рукавишникова, В.Л.Соколовского и Н.И.Таланова». «Российская газета» от 3 июня 2003 г. N 105, журнал «Нормативные акты для бухгалтера» от 19 июня 2003 г. N 12, в Собрании законодательства Российской Федерации от 16 июня 2003 г. N 24 ст. 2431, в приложении к «Российской газете» - «Новые законы и нормативные акты», 2003 г., N 31, «Вестник Конституционного Суда Российской Федерации», 2003 г., N 4.
23 Н.В. Воронин, В.А. Бабан. Конституционное регулирование налоговых правоотношенийна современном этапе// Бухгалтерский учет в бюджетных и коммерческих организациях. 2006. № 7. Стр. 8
24 Петрова Г.В. Современные проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения в финансовой деятельности государства // Журнал российского права. 2002. N 8.
25 Определение Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 г. N 169-О
"Об отказе в принятии к рассмотрению жалобы общества с ограниченной ответственностью "Пром Лайн" на нарушение конституционных прав и свобод положением пункта 2 статьи 171 Налогового кодекса Российской Федерации". Текст Определения опубликован в приложении к газете "Учет. Налоги. Право" - "Официальные документы" от 28 июля 2004 г. N 27, в журнале "Нормативные акты для бухгалтера" от 24 августа 2004 г. N 16, в Собрании законодательства Российской Федерации от 29 ноября 2004 г. N 48 ст. 4838, в "Вестнике Конституционного Суда Российской Федерации", 2004 г., N 6.
26 См.: Вишняков В.Г. и др. Национальная безопасность Российской Федерации: проблемы укрепления государственно правовых основ//Журнал российского права. 2005. N. 2. С. 16-17.
27 См.: Петрова Г.В. Проблемы развития теории и практики правового регулирования налогообложения//Законодательство России в XXI веке. С. 96.
28 См.: Денисенко В.В. Офшор в России: правила и исключения//Право и экономика. 2003. N 10.
29 Цветков И.В. Российское законодательство и экономика: проблемы взаимодействия//Законодательство и экономика. 2003. N 7.
30 См.: Д.Б. Занкин. Разграничение налоговой оптимизации и налоговых правонарушений.//Ваш налоговый адвокат.2004. N 2.
31 См.: Екалеева И.Д., Сальникова Л.В. Налоговое право России: Учебник. ЗАО «Юстицинформ». 2005. С 53-56.
32 См.: Горбунова О.Н. Финансовое право. Учебник. М.: Юристь. 1996. С. 400.
33 Гражданский кодекс РФ. Введен в действие Федеральным законом от 30.11.1994г. № 51-ФЗ (с изменениями от 26 января, 20 февраля, 12 августа 1996 г., 24 октября 1997 г., 8 июля, 17 декабря 1999 г., 16 апреля, 15 мая, 26 ноября 2001 г., 21 марта, 14, 26 ноября 2002 г., 10 января, 26 марта, 11 ноября, 23 декабря 2003 г., 29 июня, 29 июля, 2, 29, 30 декабря 2004 г., 21 марта, 9 мая, 2, 18, 21 июля 2005 г., 3, 10 января, 2 февраля, 3, 30 июня, 27 июля, 3 ноября, 4 декабря 2006 г.). Текст части первой опубликован в "Российской газете" от 8 декабря 1994 г. N 238-239, в Собрании законодательства Российской Федерации от 5 декабря 1994 г. N 32 ст. 3301.34 Таможенный кодекс РФ. Введен в действие Федеральным законом от 28.05.2003 г. № 61-ФЗ (с изменениями от 23 декабря 2003 г., 29 июня, 20 августа, 11 ноября 2004 г., 18 июля, 31 декабря 2005 г., 10 января, 18 февраля 2006 г.) Текст Кодекса опубликован в "Парламентской газете" от 3 июня 2003 г. N 99-100, в "Российской газете" от 3 июня 2003 г. N 106 (специальный выпуск), в Собрании законодательства Российской Федерации от 2 июня 2003 г. N 22 ст. 2066